2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第4章(3)

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　　三、權(quán)益法

　　權(quán)益法：權(quán)益，是指被投資方的所有者權(quán)益，權(quán)益法就是要使得“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 的賬面價(jià)值，與應(yīng)享有被投資方的所有者權(quán)益份額保持一致。適用范圍：對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。權(quán)益法下，股權(quán)投資通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目核算，該科目設(shè)置三個(gè)明細(xì)科目：

 

　　權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理程序

　　權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)共有五個(gè)：

　　(一)取得投資

　　(二)期末確認(rèn)投資損益

　　(三)被投資方宣告現(xiàn)金股利

　　(四)被投資方其他權(quán)益變動(dòng)

　　(五)處置投資

　　注：期末減值后面講解。

　　(一)取得投資

　　權(quán)益法下，入賬價(jià)值與初始投資成本不是等同的概念。

　　初始投資成本=買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)-應(yīng)收股利

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定分兩種情況：

　　1.初始投資成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，按前者作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

　　2.初始投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)在前者基礎(chǔ)上，按差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，同時(shí)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

　　注意：(1)平時(shí)看見(jiàn)報(bào)表中凈資產(chǎn)是賬面價(jià)值不是公允價(jià)值;(2)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值只在取得投資時(shí)評(píng)估一次，以后期間不再重新評(píng)估;(3)該公允價(jià)值數(shù)據(jù)投資方應(yīng)予以記錄，因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量還得使用。

　　教材【例4-5】

　　A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款9 000萬(wàn)元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22 500萬(wàn)元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同)。

　　在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)�B公司施加重大影響，A企業(yè)對(duì)該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核。

　　注：直接看到第二種情形。即取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為36 000萬(wàn)元。

　　【解答】

　　比較：初始投資成本9000萬(wàn)元與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額10800(36000×30%)萬(wàn)元，小于的差額1800(9000-10800)萬(wàn)元調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　取得投資的賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 9000

　　貸：銀行存款 9000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 1800

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 1800

　　(二)期末確認(rèn)投資損益

　　被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益，會(huì)導(dǎo)致其所有者權(quán)益變動(dòng)，因此，投資方應(yīng)同步調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損益。

　　若被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，則按應(yīng)享有的份額：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　貸：投資收益

　　1.凈損益的調(diào)整

　　在確認(rèn)投資損益之前，應(yīng)把被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)，調(diào)整為持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)。應(yīng)進(jìn)行三項(xiàng)調(diào)整：會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間的統(tǒng)一、公允價(jià)值的調(diào)整和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整。其實(shí)也就是以取得投資日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的凈利潤(rùn)。

　　(1)統(tǒng)一被投資方的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間

　　(2)公允價(jià)值的調(diào)整

　　把賬面凈利潤(rùn)調(diào)整為公允凈利潤(rùn)，實(shí)質(zhì)是以被投資方在投資日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。

　　公允凈利潤(rùn)=賬面凈利潤(rùn)+(公允收入-賬面收入)-(公允費(fèi)用-賬面費(fèi)用)

　　教材【例4-7】

　　甲公司于20×7年1月10日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買價(jià)款為3 300萬(wàn)元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬(wàn)元，除表4-2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

　　假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易(假定不考慮所得稅影響)。

　　要求：完成甲公司取得投資及確認(rèn)投資損益的會(huì)計(jì)處理。

　　表4-2 單位：萬(wàn)元

　　題干注意：題目假定不考慮所得稅影響。

　　要求：完成甲公司取得投資以及確認(rèn)投資收益的處理

　　【解答】

　　(1)20×7年1月10日取得投資時(shí)

　　由于：3300>9000×30%，所以：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 3300

　　貸：銀行存款 3300

　　(2)20×7年末確認(rèn)投資損益

　　乙公司賬面凈利潤(rùn)=900萬(wàn)元，要調(diào)整為公允凈利潤(rùn)。存貨出售，成本轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本;固定資產(chǎn)折舊額計(jì)入某種費(fèi)用;無(wú)形資產(chǎn)攤銷額一般計(jì)入管理費(fèi)用。三項(xiàng)均屬費(fèi)用。

　　存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)增的營(yíng)業(yè)成本

　　=(1050-750)×80%=240(萬(wàn)元);

　　固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)增的折舊費(fèi)用

　　=2400÷16-1800÷20=60(萬(wàn)元)

　　無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)增的攤銷額即管理費(fèi)用=1200÷8-1050÷10=45(萬(wàn)元)

　　公允凈利潤(rùn)=賬面凈利潤(rùn)900-費(fèi)用公允賬面差=900-(240+60+45)=555(萬(wàn)元)

　　甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.5(萬(wàn)元)

　　確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 166.50

　　貸：投資收益 166.50

　　本例題不考慮所得稅的影響，如果要考慮呢?比如說(shuō)，投資雙方的所得稅率均為25%。

　　每個(gè)項(xiàng)目的影響均應(yīng)調(diào)整為稅后影響。

　　(3)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整

　　投資方與合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易損益，應(yīng)調(diào)整其對(duì)凈利潤(rùn)的影響。主要目的是消除關(guān)聯(lián)交易的影響，避免上市公司利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)。

　　在合并報(bào)表中，也要求調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易對(duì)投資方的影響。

　　內(nèi)部交易包括逆流交易和順流交易兩種。

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　　被投資方向投資方出售資產(chǎn)，稱為逆流交易。逆流交易的損益，在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)扣除。編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷內(nèi)部交易所虛增的資產(chǎn)價(jià)值。

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