結(jié)論
總之，在期末確認(rèn)投資收益時(shí)，不能用被投資方的賬面凈利潤直接乘以持股比例，而要做完統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間、公允價(jià)值調(diào)整、內(nèi)部交易損益調(diào)整等三方面的調(diào)整之后，再按比例計(jì)算投資收益。
�、垡苑秦泿判再Y產(chǎn)對合營企業(yè)投資
該知識(shí)點(diǎn)理論部分是2010年新增，例題是2011年新增，但這兩年都沒有考試，今年仍是重點(diǎn)。
合營方(投資企業(yè))的會(huì)計(jì)處理
A、個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理
投資時(shí)，按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本，投出資產(chǎn)視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價(jià)值，確認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差所形成的處置損益。
期末確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的折舊額(或攤銷額)進(jìn)行調(diào)整。
B、合并報(bào)表的抵銷處理
合營方(投資企業(yè))需要編制合并報(bào)表的，應(yīng)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于自身權(quán)益份額的部分，僅確認(rèn)歸屬于其他合營方的部分。
在個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益攤銷額的影響。
以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)投資
符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)交易損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
(合并報(bào)表的處理)合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。如果非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方還取得投資以外的其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其他資產(chǎn)的交易損益。
☆2011年新增：教材【4-10】
甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機(jī)器)出資，該機(jī)器的原價(jià)為1600萬元，累計(jì)折舊為400萬元，公允價(jià)值為1900萬元，未計(jì)提減值;乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1550萬元。假定甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不考慮所得稅影響。
【解答】個(gè)別報(bào)表
甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，按照投出機(jī)器的公允價(jià)值1900萬元作為初始投資成本，投出機(jī)器視同銷售，公允價(jià)值與賬面價(jià)值700(1900-1200)萬元，確認(rèn)為營業(yè)外收入。
借：長期股權(quán)投資——成本 19 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 19 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
累計(jì)折舊 4 000 000
貸：固定資產(chǎn) 16 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 7 000 000
貸：營業(yè)外收入 7 000 000
合并報(bào)表
甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵銷歸屬于甲公司自身的部分266(700×38%)萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下抵銷分錄：
借：營業(yè)外收入 2 660 000
貸：長期股權(quán)投資-丁公司 2 660 000
教材【4-10】改編
沿用教材【4-10】資料。假設(shè)甲公司向丁公司投出固定資產(chǎn)(機(jī)器)的時(shí)間，是2011年1月10日。丁公司取得該機(jī)器后，采用直線法按剩余使用年限10年計(jì)提折舊，凈殘值為0(為簡化起見，2011年按12月計(jì)提折舊)。
2011年，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤930萬元。 2011年甲公司與丁公司之間未發(fā)生任何其他交易。甲公司擁有子公司，需要編制合并報(bào)表。不考慮其他因素。
【解答】
(1)個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理
①2011年1月10日投出機(jī)器，賬務(wù)處理與教材相同。
�、�2011年12月31日確認(rèn)投資收益
分析收到機(jī)器投資對丁公司的影響： 丁公司2011年1月10日收到該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，按公允價(jià)值1900萬入賬(其中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益700萬元)，以后期間每年折舊額190(1900/10)萬元，其中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的攤銷額70(700/10)萬元，這意味著在計(jì)算丁公司2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤930萬元時(shí)，被多扣除了折舊費(fèi)用70萬元，折舊之后未實(shí)現(xiàn)損益變成已實(shí)現(xiàn)損益。因此，甲公司年末確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)加以調(diào)整：
投資收益=(930+70)×38%=380
借：長期股權(quán)投資——丁公司(損益調(diào)整) 380
貸：投資收益 380
注釋
甲公司計(jì)算投資收益時(shí)，并不從丁公司凈利潤中扣除投出機(jī)器時(shí)的損益700萬元。
這700萬元的損益，并不是投資方與合并企業(yè)之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的損益，而是投資對價(jià)的處置損益。順流交易中，投資方向合營企業(yè)出售資產(chǎn)，從合并企業(yè)收取價(jià)款，即投資方確認(rèn)的交易損益來自于合營企業(yè)，應(yīng)從凈利潤中扣除;用非貨幣性資產(chǎn)向合營企業(yè)投資，并不從合營企業(yè)收取價(jià)款，損益并不是來自于合并企業(yè)，不應(yīng)扣除。另外，投出非貨幣性資產(chǎn)取得對合營企業(yè)的投資，屬于公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，與順流交易性質(zhì)完全不同。
(2)合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理
�、偌坠緫�(yīng)抵銷合營投資產(chǎn)生的、歸屬于自身權(quán)益份額的利得部分266(700×38%)萬元。抵銷分錄與教材相同。
借：營業(yè)外收入 2 660 000
貸：長期股權(quán)投資-丁公司 2 660 000
�、诩坠驹趥�(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益攤銷額的影響。
借：投資收益 (70×38%) 26.6
貸：營業(yè)外收入 26.6
【非貨幣性資產(chǎn)向合營企業(yè)投資例題】
2009年1月20日，甲公司、乙公司、丙公司共同出資設(shè)立A公司，注冊資本為1 000萬元，甲公司持有A公司注冊資本的40%，乙公司和丙公司各持有A公司注冊資本的30%。甲公司以一項(xiàng)無形資產(chǎn)作為出資，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面原價(jià)為500萬元，累計(jì)攤銷為200萬元，公允價(jià)值為400萬元，未計(jì)提減值;乙公司和丙公司以300萬元的現(xiàn)金出資。
A公司對甲公司投入的無形資產(chǎn)采用直線法按10年進(jìn)行攤銷。2009年，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤150萬元，甲公司與A公司之間未發(fā)生其他交易。假定甲公司有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮所得稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。完成甲公司相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
【解答】
(1)甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
①2009年1月20日投資時(shí)
按權(quán)益法確認(rèn)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，初始投資成本400萬元與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額400(1000×40%)萬元相等。
無形資產(chǎn)處置利得=400-(500-200)=100
借：長期股權(quán)投資——A公司(成本) 400
累計(jì)攤銷 200
貸：無形資產(chǎn) 500
營業(yè)外收入 100
�、�2009年12月31日確認(rèn)投資收益
分析無形資產(chǎn)投資的影響： A公司2009年1月20日接受投資收到該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)，按公允價(jià)值400萬元入賬(其中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益100萬元)，以后期間每年攤銷額40(400/10)萬元，其中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的攤銷額10(100/10)萬元，這意味著在計(jì)算A公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤150萬元時(shí)，被多扣除了攤銷費(fèi)用10萬元，攤銷之后未實(shí)現(xiàn)損益變成已實(shí)現(xiàn)損益。因此，甲公司年末確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)加以調(diào)整：
投資收益=(150+10)×40%=64
借：長期股權(quán)投資——A公司(損益調(diào)整) 64
貸：投資收益 64
(2)甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
�、偌坠緫�(yīng)抵銷合營投資產(chǎn)生的、歸屬于自身權(quán)益份額的利得部分40(100×40%)萬元。
借：營業(yè)外收入 40
貸：長期股權(quán)投資——A公司 40
�、诩坠驹趥�(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益攤銷額的影響。
借：投資收益 (10×40%) 4
貸：營業(yè)外收入 4
2.超額虧損的確認(rèn)
若被投資方發(fā)生凈虧損，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失：
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
但如果被投資方發(fā)生超額虧損，投資方確認(rèn)投資損失時(shí)，貸記長期股權(quán)投資，不能把長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值沖減為負(fù)數(shù)。投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失，按以下四種順序處理(或確認(rèn))：第一，沖減“長期股權(quán)投資” 至零;第二，沖減“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益” 即“長期應(yīng)收款”至零;第三，確認(rèn)“投資企業(yè)承擔(dān)的額外損失”即預(yù)計(jì)負(fù)債;第四，在備查簿中登記。
超額虧損的確認(rèn)
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
長期應(yīng)收款
預(yù)計(jì)負(fù)債
上面三者全部沖減(或確認(rèn))完畢后，尚剩有未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)損失額，在賬外的備查簿中登記，并在來年沖減凈收益。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按照以上相反的順序處理，即：首先沖減備查簿中登記的虧損，然后依次借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。
【例4-11】自學(xué)。
(三)被投資方宣告現(xiàn)金股利
被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利，則其所有者權(quán)益減少(借記利潤分配，貸記應(yīng)付股利)，投資方應(yīng)相應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
倘若被投資單位分派股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日在備查簿中登記所增加的股數(shù)。
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