2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第4章(3)

　　(四)其他權(quán)益變動(dòng)

　　除了實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)會(huì)導(dǎo)致被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)之外，以下4種業(yè)務(wù)也會(huì)導(dǎo)致其所有者權(quán)益變動(dòng)：

　�、贆�(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng);②以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù);③自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn);④可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、重分類或可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額。

　　其他權(quán)益變動(dòng)

　　若被投資方權(quán)益增加，則投資方按份額：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　反之，則做相反的賬務(wù)處理。

　　注意：這筆分錄中“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目與“資本公積”科目永遠(yuǎn)是一借一貸，方向相反，金額相等。

　　(五)全部處置(第三節(jié)第二點(diǎn))

 

　　部分處置

　　如果部分處置投資，則應(yīng)按相應(yīng)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(1)30%——15%

　　部分處置投資，導(dǎo)致核算方法由權(quán)益法改為成本法的，會(huì)計(jì)處理參照教材【例4-15】。

　　(2)40%——30%

　　會(huì)計(jì)處理參照教材【例4-16】。

　　準(zhǔn)則解釋第五號(hào)：增加或處置部分投資，但仍應(yīng)采用權(quán)益法核算的，如果重新評(píng)估被投資方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則投資方享有的權(quán)益變動(dòng)額計(jì)入資本公積(其他資本公積)。

　　教材【例4-16】

　　A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán)，20×6年12月20日，A企業(yè)決定出售10%，出售時(shí)A企業(yè)賬面上對(duì)B企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本1 800萬(wàn)元，損益調(diào)整480萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)300萬(wàn)元。出售取得價(jià)款705萬(wàn)元。

　　(1)A企業(yè)確認(rèn)處置損益的賬務(wù)處理：

　　借：銀行存款 7 050 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 450 000

　　投資收益 600 000

　　(2)將資本公積按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

　　借：資本公積——其他資本公積 750 000

　　貸：投資收益 750 000

　　第二筆分錄解析：

　　借記“資本公積——其他資本公積”75萬(wàn)元，該金額從何而來(lái)?何以確定記借方?

　　根據(jù)“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目，資本公積與其他權(quán)益變動(dòng)一借一貸，方向相反，金額相等�！捌渌麢�(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目借方300萬(wàn)元，“資本公積——其他資本公積”必然是貸方余額300萬(wàn)元，因此，從借方轉(zhuǎn)銷75萬(wàn)元。

　　☆減值(第二節(jié)第三點(diǎn)P65)

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資在按照規(guī)定進(jìn)行核算確定其賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　(1)對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(教材第8章)的規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　減值金額=賬面價(jià)值-可收回金額

　　可收回金額=max(公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)

　　(2)企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　此處與“P34第二章第六節(jié)二、(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量”遙相呼應(yīng)。

　　減值金額=賬面價(jià)值-未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(類似市場(chǎng)收益率)

　　減值的賬務(wù)處理

　　上述兩種情況，計(jì)提減值的賬務(wù)處理均相同：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

　　☆股權(quán)分置改革中持有限售股權(quán)

　　注：該問(wèn)題08、09年(新舊)連續(xù)考了三次，見(jiàn)第1號(hào)解釋。所以有必要補(bǔ)充。

　　企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算;企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。

　　該解釋歸結(jié)起來(lái)說(shuō)，就是限售股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，比照普通的上市公司股票投資處理(非限售的流通股票)。

　　☆權(quán)益法與成本法的比較

　　☆對(duì)子公司投資的兩種核算

　　準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)子公司的投資，個(gè)別報(bào)表中按成本法核算，但編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)改為按權(quán)益法核算。即要將成本法核算結(jié)果改按權(quán)益法。

　　回看P54教材【例4-1】。A公司20×6年3月31日取得對(duì)B公司的股權(quán)投資后，在正式的賬簿中采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即當(dāng)B公司宣告現(xiàn)金股利時(shí)，A公司借記應(yīng)收股利70%，貸記投資收益。但與此同時(shí)，A公司應(yīng)在備查簿中按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，記錄B公司合并日資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，

　　并以此公允價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算確定B公司2006年的公允凈利潤(rùn)，進(jìn)而按A公司享有的份額確認(rèn)投資收益，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值�？傊�，要在備查簿中按權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　在2006年末編制合并報(bào)表之前，應(yīng)按權(quán)益法的核算結(jié)果，對(duì)A公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即將個(gè)別報(bào)表中原按成本法核算的結(jié)果，改為按權(quán)益法核算的結(jié)果，然后，再按調(diào)整之后的個(gè)別報(bào)表，編制合并報(bào)表。

　　怎樣才能把成本法的核算結(jié)果改為權(quán)益法的核算結(jié)果呢?思路：權(quán)益法-成本法=差異，權(quán)益法=成本法+差異，即在成本法的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充二者差異的調(diào)整分錄。(邏輯上等同于先把成本法的核算沖銷，然后再按權(quán)益法重新核算)。調(diào)整可能存在差異的四個(gè)環(huán)節(jié)：

　�、偃〉猛顿Y環(huán)節(jié)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入

　�、谄谀┐_認(rèn)投資損益

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　或相反的會(huì)計(jì)分錄。

　�、坌�告現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　�、芷渌麢�(quán)益變動(dòng)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：資本公積

　　或相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　后三個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄也可以合并成一筆大分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　資本公積

　　當(dāng)然，部分科目(項(xiàng)目)也可能出現(xiàn)在相反的方向。

　　講解該部分內(nèi)容，是為了有助于理解成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理。

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