2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第4章(2)

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　　二、成本法

　　成本法，成本，即歷史成本，是說長期股權投資按歷史成本計價，一旦入賬，持有期間賬面余額保持不變。

　　適用范圍：對子公司的投資、無重大影響的投資。

　　股權投資通過“長期股權投資”科目核算，不設明細科目。

　　成本法的會計處理環(huán)節(jié)共有三個：

　　(一)取得投資;(二)宣告現(xiàn)金股利;(三)處置投資。

　　注：期末減值后面講解。

　　(一)取得投資

　　1.取得對子公司的投資(即企業(yè)合并形成的長期股權投資，教材在第一節(jié))

　　取得對子公司的投資是指一家企業(yè)以控股合并的方式取得另外一家企業(yè)的控制權。二者形成母子公司關系。

　　企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并。即兄弟企業(yè)之間合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集團內(nèi)部的一個事項，應采用賬面價值計量。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是獨立企業(yè)之間的一項公平交易，應采用公允價值計量。

　　合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。

　　支付合并對價的方式有三種：支付資產(chǎn)(現(xiàn)金資產(chǎn)+非現(xiàn)金資產(chǎn))、承擔負債和發(fā)行股票。

　　直接合并費用，是指為進行合并所發(fā)生的各項直接費用，如為進行合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。

　　(1)同一控制下企業(yè)合并的會計處理

 

　　☆2011年新增：被并方賬面所有者權益的確定，2011年未考，今年仍是重點。

　　這里的“被并方賬面所有者權益”，不是指被并方個別報表中的所有者權益金額，而應是被并方：

　　(1)按主并方會計政策和會計期間調(diào)整后的賬面所有者權益(二者會計政策和會計期間不一致情形)。

　　(2)相對于最終控制方的所有者權益賬面價值。

　　注：對教材例題做適當?shù)呢S滿補充。

　　(3)經(jīng)評估確認的所有者權益(被并方改制時對資產(chǎn)、負債進行重新評估的情形)。

　　(4)合并財務報表中的所有者權益(如果被合并方本身編制合并財務報表的)。

　　【賬面所有者權益例題】

　　甲公司為某一集團母公司，分別控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(屬于非同一控制下企業(yè)合并)并能夠控制丁公司的財務和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為5000萬元，賬面價值為3500萬元。購買日，丁公司一項無形資產(chǎn)賬面價值為1000萬元，公允價值為2500萬元，剩余使用期限10年，按直線法攤銷，凈殘值為0。除此之外，丁公司所有資產(chǎn)和負債公允價值與賬面價值相同。

　　20×7年1月1日至20×8年12月31日，丁公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元，未分派股利，未發(fā)生其他權益變動。 20×8年12月31日，丁公司所有者權益賬面價值為5000(3500+1500)萬元。

　　20×9年1月1日，乙公司支付銀行存款4800萬元，購入甲公司所持丁公司的80%股權，形成同一控制下的企業(yè)合并。不考慮其他因素。

　　要求：完成乙公司取得丁公司股權的會計處理。

　　【解答】

　　乙公司確定取得的丁公司股權的初始投資成本時，丁公司賬面所有者權益是指相對于最終控制方即甲公司的價值，即自20×7年1月1日按丁公司凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額。

　　兩年持續(xù)計算的凈利潤=1500-(2500/10-1000/10)×2=1200(萬元)

　　20×8年12月31日持續(xù)計算的丁公司所有者權益=5000+1200=6200(萬元)

　　借：長期股權投資4960(6200×80%)

　　貸：銀行存款4800

　　資本公積——資本溢價160

　　相關費用的處理

　　合并費用的處理：

　　借：管理費用

　　貸：銀行存款

　　發(fā)行股票作為合并對價的發(fā)行費用：

　　借：資本公積——股本溢價

　　貸：銀行存款

　　【同一合并例題】

　　20×6年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通(每股面值為1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權，并于當日起能夠?qū)�S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權益總額為6606萬元(即相對于最終控制方的價值)。合并日P公司資本公積2000萬元，其中，股本溢價和其他資本公積各1000萬元;盈余公積3000萬元。

　　【解答】

　　合并日P公司的賬務處理為：

　　借：長期股權投資　　 66 060 000

　　貸：股本　　　　　 　15 000 000

　　資本公積——股本溢價 51 060 000

　　注意：貸記資本公積——股本溢價5106萬元，并不是股票的市價與面值之差1500×(13.02-1)，而是長股入賬價值(子公司凈資產(chǎn)份額6606萬元 )與合并對價賬面價值(股票面值1500萬元)之差。

　　改編

　　改變一個條件：假設P公司支付合并對價發(fā)行的普通股是8000萬股。

　　【解答】合并日P公司賬務處理為：

　　借：長期股權投資 6606

　　資本公積——股本溢價 1000

　　盈余公積 394

　　貸：股本 8000

　　☆2011年變化：通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并。2011年未考，今年仍是重點。

　　通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下企業(yè)合并的，在個別報表中，應以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與原長期股權投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

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