【例4-8】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
【解答】
【例4-8】會(huì)計(jì)處理
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
(3200-400)×20% =560萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)資——損益調(diào)整 5 600 000
貸：投資收益 5 600 000
投資企業(yè)有子公司的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000
貸：存貨 800 000
解析——第一筆分錄
由于乙公司凈利潤(rùn)3200萬(wàn)元中包含了400萬(wàn)元內(nèi)部交易損益(甲公司購(gòu)入的內(nèi)部商品期末仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售)，甲公司計(jì)算投資收益時(shí)，應(yīng)按凈利潤(rùn)3200萬(wàn)元扣除400萬(wàn)元之后的余額2800萬(wàn)元乘以享有比例20%。即，不應(yīng)確認(rèn)乙公司凈利潤(rùn)中由內(nèi)部銷售損益形成的，本企業(yè)應(yīng)享有的份額80(400×20%)萬(wàn)元。核心精神是應(yīng)扣掉被投資方凈利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，從而避免因關(guān)聯(lián)交易損益虛增投資收益80萬(wàn)元，如果不扣掉這部分，則甲公司會(huì)因關(guān)聯(lián)交易虛增投資收益80萬(wàn)元。在少確認(rèn)投資收益80萬(wàn)元的同時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值也少確認(rèn)了80萬(wàn)元。第一筆是真正的會(huì)計(jì)分錄(即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會(huì)進(jìn)入甲公司報(bào)表)。
以后年度，內(nèi)部交易資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的，原內(nèi)部交易損益則變?yōu)橐褜?shí)現(xiàn)，確認(rèn)當(dāng)年投資收益時(shí)應(yīng)加回。
解析——第二筆分錄(合并抵銷)
甲公司購(gòu)入該批商品后，按照1000萬(wàn)元的賬面價(jià)值反映在其賬簿中，體現(xiàn)在其資產(chǎn)負(fù)債表中。如果甲公司另外擁有一個(gè)子公司，比如，甲公司持有丙公司70%的股權(quán)，那么，甲公司和丙公司構(gòu)成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，期末要編制甲和丙的合并報(bào)表(注意：教材上所說(shuō)的合并報(bào)表絕不是甲公司與乙公司之間合并，乙公司是聯(lián)營(yíng)企業(yè)而不是子公司，不納入合并報(bào)表)。
甲公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)入合并報(bào)表之前，要把這1000萬(wàn)元存貨價(jià)值中自我交易(乙公司20%股權(quán)的股東正是甲公司自己)虛增的80萬(wàn)元抵銷，抵消后則已消除內(nèi)部交易的影響。如果內(nèi)部交易不存在了的話，甲公司個(gè)別報(bào)表中因內(nèi)部交易而少確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元就應(yīng)補(bǔ)回，因此，應(yīng)借記長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元，貸記存貨80萬(wàn)元。
合并報(bào)表注釋
第二筆分錄不是真正的會(huì)計(jì)分錄(存貨不是會(huì)計(jì)科目，而是報(bào)表項(xiàng)目，長(zhǎng)期股權(quán)投資無(wú)需寫(xiě)明細(xì)科目)，而是合并報(bào)表的抵銷分錄(不進(jìn)甲公司賬簿，也不進(jìn)甲公司個(gè)別報(bào)表，只是合并工具而已)。
合并報(bào)表反映的是母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)，而不包括合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)，即包括甲公司的子公司(丙公司)，但不包括乙公司。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，只應(yīng)調(diào)整集團(tuán)成員——甲公司的個(gè)別報(bào)表，而無(wú)需調(diào)整非集團(tuán)成員——乙公司的個(gè)別報(bào)表。
抵銷調(diào)整分錄在第25章合并財(cái)務(wù)報(bào)表詳細(xì)講解。
�、陧樍鹘灰�
投資方向被投資方出售資產(chǎn)，稱為順流交易。順流交易的損益，在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)扣除。編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷內(nèi)部交易所虛增的損益。
【例4-9】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
【解答】
【例4-9】會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3 200 000[(2 000-400)×20%]
貸：投資收益 3 200 000
甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入(1 000×20%) 2 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本(600×20%) 1 200 000
投資收益 800 000
解析——第一筆分錄
甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司時(shí)，確認(rèn)了銷售收入1000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)了銷售成本600萬(wàn)元，然而，其中的20%屬于自我交易(乙公司20%股權(quán)的股東正是甲公司)，該部分內(nèi)部銷售利潤(rùn)80[(1 000-600)×20%]萬(wàn)元并未實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)該確認(rèn)。但由于平時(shí)關(guān)聯(lián)交易次數(shù)眾多，從重要性角度，可以在期末編制報(bào)表時(shí)，一次性扣除內(nèi)部銷售利潤(rùn)。因此，期末長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過(guò)程中，在確認(rèn)的投資損益時(shí)扣除相當(dāng)于內(nèi)部銷售利潤(rùn)的金額，通過(guò)轉(zhuǎn)移扣除的做法來(lái)消除關(guān)聯(lián)交易虛增的利潤(rùn)。即本應(yīng)扣除銷售利潤(rùn)，但實(shí)際扣除的卻是投資收益，對(duì)甲公司總利潤(rùn)的影響是相同的，從而達(dá)到不因關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)的目的。這類似于“拆東墻補(bǔ)西墻”。
甲公司期末本應(yīng)確認(rèn)投資收益400(2 000×20%)萬(wàn)元，扣除相當(dāng)于內(nèi)部銷售利潤(rùn)的金額80[(1 000-600)×20%]萬(wàn)元，只確認(rèn)投資收益320萬(wàn)元。
與逆流交易相同，第一筆分錄也是真正的會(huì)計(jì)分錄(即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會(huì)進(jìn)入甲公司報(bào)表)。
解析——第二筆分錄(合并抵銷)
期末，編制甲公司與其子公司(如丙公司)的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將甲公司個(gè)別報(bào)表中包含的內(nèi)部交易損益抵銷，即應(yīng)抵銷甲公司確認(rèn)的對(duì)乙公司銷售收入和銷售成本中20%的份額，即抵銷內(nèi)部銷售收入200(1 000×20%)萬(wàn)元，抵銷內(nèi)部銷售成本120(600×20%)萬(wàn)元，抵消后則已消除內(nèi)部交易的影響。如果內(nèi)部交易不存在了的話，則甲公司個(gè)別報(bào)表中扣除的投資收益80萬(wàn)元?jiǎng)t應(yīng)補(bǔ)回。
小結(jié)
1)逆流和順流的第一筆分錄是一樣的，都是按照凈利潤(rùn)扣除內(nèi)部交易損益400萬(wàn)之后的余額計(jì)算投資收益，這也就是說(shuō)，確認(rèn)投資收益時(shí)，沒(méi)有必要去區(qū)分逆流還是順流，扣除內(nèi)部交易損益即可。
2)第二筆分錄是合并報(bào)表的抵銷調(diào)整分錄，在編制合并報(bào)表時(shí)做，并不是平時(shí)的賬務(wù)處理。抵銷調(diào)整分錄，不會(huì)改變資產(chǎn)或損益的總額：【例4-8】逆流交易中，貸記存貨80萬(wàn)，即減少資產(chǎn)80萬(wàn)，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)，即增加資產(chǎn)80萬(wàn)�！纠�4-9】順流交易中，借記營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本之差80萬(wàn)，即減少損益80萬(wàn)，貸記投資收益80萬(wàn)，即增加損益80萬(wàn)。
3)扣除的內(nèi)部交易損益400萬(wàn)，是指期末仍保留在買方的內(nèi)部資產(chǎn)中包含的交易損益。所以兩個(gè)例題中都有“至2007年資產(chǎn)負(fù)債表日該批商品未對(duì)外部第三方出售”這句話。如果例4-9中，甲公司購(gòu)入該批商品后，在2007年12月31日之前，對(duì)外售出一半，那么，計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)扣除的內(nèi)部交易損益不是400萬(wàn)，而是200萬(wàn)(存量而非流量)。
以后期間，出售內(nèi)部交易資產(chǎn)時(shí)，再重新將未實(shí)現(xiàn)損益確認(rèn)為投資收益。
存量而非流量
【例4-8】改編1：“至2007年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨”改為：2007年11月，甲公司將該批存貨中的400萬(wàn)元(成本)對(duì)外出售，取得銷售價(jià)款500萬(wàn)元，剩余部分形成2007年期末存貨。2008年3月，甲公司又對(duì)外出售該存貨200萬(wàn)元，取得價(jià)款300萬(wàn)元。乙公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，不考慮其他因素。
【解答】
2007年甲公司確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 592
貸：投資收益(3200-600×40%)×20% 592
2007年甲公司合并報(bào)表：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 48
貸：存貨(600×40%×20%) 48
2008年甲公司會(huì)計(jì)處理
2008年甲公司確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 416
貸：投資收益(2000+200×40%)×20% 416
2008年甲公司合并報(bào)表：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 32
貸：存貨(400×40%×20%) 32
4)無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，不應(yīng)予以抵銷。
內(nèi)部交易損失
【例4-8】改編2(1)：“2007年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元價(jià)格出售給甲企業(yè)”改為：2007年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的商品以400萬(wàn)元價(jià)格出售給甲企業(yè)。
【解答】
2007年甲公司確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 680
貸：投資收益(3200+200)×20% 680
2007年甲公司合并報(bào)表：
借：存貨(200×20%) 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40
【例4-8】改編2(2)
“2007年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元價(jià)格出售給甲公司”改為：2007年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元、已計(jì)提減值準(zhǔn)備150萬(wàn)元的商品以400萬(wàn)元價(jià)格出售給甲公司。
【解答】
2007年甲公司確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 650
貸：投資收益(3200+50)×20% 650
2007年甲公司合并報(bào)表：
借：存貨(50×20%) 10
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10
5)投資企業(yè)的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。
子公司內(nèi)部交易損益
【例4-8】改編3：改成向甲的子公司銷售，其他不變。
20×7年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司的子公司丙公司(持股比例70%)，丙公司至20×7年末仍未對(duì)外出售該存貨。
【解答】
2007年甲公司確認(rèn)對(duì)乙公司的投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 584
貸：投資收益(3200-400×70%)×20% 584
2007年甲公司合并報(bào)表：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 56
貸：存貨(400×70%×20%) 56
注：子公司視同于自身(但要考慮持股比例)。
6)購(gòu)銷業(yè)務(wù)之外的其他內(nèi)部交易損益也應(yīng)抵銷
除了購(gòu)銷產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益需要抵銷，投資方與被投資方之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易和無(wú)形資產(chǎn)交易等業(yè)務(wù)形成的內(nèi)部交易損益，是否也應(yīng)抵銷呢?答案是肯定的。比照購(gòu)銷業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷處理。
但是，由于雙方借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用，必定屬于已實(shí)現(xiàn)損益，不屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，無(wú)需抵銷。
7)母子抵銷與聯(lián)營(yíng)合營(yíng)抵銷的區(qū)別
應(yīng)注意編制合并報(bào)表時(shí)母子公司之間的抵銷處理，與投資方和聯(lián)營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)之間抵銷處理的區(qū)別。
A、與子公司的交易，母公司個(gè)別報(bào)表不做抵銷，只是在合并報(bào)表中抵銷;而與聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)的交易，在投資方個(gè)別報(bào)表即做抵銷(扣除內(nèi)部交易損益)，合并報(bào)表中也調(diào)整。
B、抵銷子公司交易無(wú)需考慮比例(即使非全資子公司)，而與聯(lián)營(yíng)合營(yíng)的交易應(yīng)考慮比例。
相關(guān)推薦：
| 北京 | 天津 | 上海 | 江蘇 | 山東 |
| 安徽 | 浙江 | 江西 | 福建 | 深圳 |
| 廣東 | 河北 | 湖南 | 廣西 | 河南 |
| 海南 | 湖北 | 四川 | 重慶 | 云南 |
| 貴州 | 西藏 | 新疆 | 陜西 | 山西 |
| 寧夏 | 甘肅 | 青海 | 遼寧 | 吉林 |
| 黑龍江 | 內(nèi)蒙古 |
