2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第4章(4)

　　(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的情形有兩種：

　　一是原“重大影響”減少持股變?yōu)椤盁o(wú)重大影響”，比如30%——15%;二是原“重大影響”追加投資變?yōu)椤翱刂啤�，比�?0%(重大影響)——50%(控制)。

　　1.30%——15%

　　這種情況不進(jìn)行追溯調(diào)整，處理原則為：

　　第一，處置投資時(shí)，按照普通處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理;第二，剩余股權(quán)投資改按成本法核算，應(yīng)將其原有二級(jí)明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)銷(xiāo)，無(wú)需對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　教材【例4-15】

　　甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜�司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。20×6年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售，出售以后，無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4 800萬(wàn)元，其中投資成本3 900萬(wàn)元，損益調(diào)整為900萬(wàn)元，出售取得價(jià)款2 700萬(wàn)元。

　　【解答】

 

　　如果有的話，“資本公積——其他資本公積”的余額應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益，比照處置。

　　(2)轉(zhuǎn)銷(xiāo)原科目余額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2400

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 1950

　　——損益調(diào)整 450

　　剩余股權(quán)投資無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　2. 20%(重大影響)——50%(控制)

　　2011年變化：這種情形既屬于權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換，同時(shí)也屬于(教材【例4-2】上面那段文字)“通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”，還屬于第24章《企業(yè)合并》第三節(jié)第三點(diǎn)的“通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并”，這種情況下，追加投資日的會(huì)計(jì)處理，不僅包括個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理，還要編制合并報(bào)表。

　　此處只考慮個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理：以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本(支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　這種情況舉例了，見(jiàn)教材【例4-2】。

　　教材【例4-2】(第二種情形)

　　A公司于20×8年3月以12 000萬(wàn)元取得B公司20%的股權(quán)，并能對(duì)B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)，從而能夠控制C公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策，A公司對(duì)B公司股權(quán)投資轉(zhuǎn)而采用成本法核算。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　要求：完成20×9年4月追加投資日的賬務(wù)處理。

　　【解答】

　　A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150 000 000

　　貸：銀行存款 150 000 000

　　原20%股權(quán)按權(quán)益法核算，至2009年4月的賬面價(jià)值=12 000+450=12 450(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 124 500 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 120 000 000

　　——損益調(diào)整 4 500 000

　　購(gòu)買(mǎi)日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=12 450+15 000=27 450(萬(wàn)元)

　　總結(jié)

　　成本法與權(quán)益法的四種轉(zhuǎn)換，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情形10%——22%和100%——40%，要進(jìn)行追溯調(diào)整;權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的情形30%——15%和20%——50%，不追溯調(diào)整。

　　4種轉(zhuǎn)換的區(qū)別

　　補(bǔ)充：共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)

　　注：教材沒(méi)有本部分內(nèi)容，但準(zhǔn)則講解中有。2011年一道綜合題考到了本部分內(nèi)容。

　　企業(yè)合營(yíng)的形式有三種：共同控制實(shí)體、共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn)。共同控制實(shí)體是指成立合營(yíng)企業(yè)，也就是對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資;共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn)，是指不形成實(shí)體(會(huì)計(jì)主體)的合營(yíng)形式。

　　1.共同控制經(jīng)營(yíng)

　　共同控制經(jīng)營(yíng)舉例：幾家企業(yè)共同制造一架飛機(jī)，每家企業(yè)負(fù)責(zé)若干飛機(jī)零部件的生產(chǎn)，從整架飛機(jī)的銷(xiāo)售收入中分享份額，收入分享辦法由合營(yíng)協(xié)議約定。

　　生產(chǎn)飛機(jī)零件發(fā)生的成本，通過(guò)“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營(yíng)”科目核算;取得飛機(jī)銷(xiāo)售收入的份額時(shí)，確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)飛機(jī)零件的成本。其實(shí)，和普通產(chǎn)品生產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算是一樣的。

　　總之，把共同控制經(jīng)營(yíng)視為一項(xiàng)普通的產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算即可。

　　2.共同控制資產(chǎn)

　　共同控制資產(chǎn)舉例：幾家石油公司共同控制一條輸油管道，用于運(yùn)輸自己的產(chǎn)品，共同分擔(dān)管道的運(yùn)行費(fèi)用。

　　每家石油公司在自身的賬簿和報(bào)表中，把管道中自己享有的份額確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，而并不是確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資(注意：共同控制實(shí)體確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資)，同時(shí)，確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債、費(fèi)用和收入。

　　總之，把共同控制資產(chǎn)視為一項(xiàng)普通資產(chǎn)的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算即可。

　　本章小結(jié)

　　本章內(nèi)容較多，重點(diǎn)應(yīng)掌握以下幾方面的問(wèn)題：

　　一是長(zhǎng)期股權(quán)投資取得投資時(shí)的賬務(wù)處理，重點(diǎn)是取得同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資和非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。

　　二是權(quán)益法的核算，重點(diǎn)是取得投資時(shí)入賬價(jià)值的確定;期末確認(rèn)投資損益時(shí)，先應(yīng)對(duì)被投資方賬面凈利潤(rùn)進(jìn)行三方面的調(diào)整：統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間、公允價(jià)值計(jì)量、與被投資方之間未實(shí)現(xiàn)交易損益，以及發(fā)生超額虧損時(shí)的處理。

　　三是成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。

　　首先應(yīng)注意成本法與權(quán)益法在各個(gè)核算環(huán)節(jié)上的區(qū)別，必須掌握將對(duì)子公司的投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的方法。

　　其次是注意成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的兩種情形的區(qū)別，持股比例10%——22%情形下，對(duì)原10%股權(quán)投資采用權(quán)益法追溯調(diào)整，以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ);持股比例100%——40%情形下，對(duì)剩余40%股權(quán)投資采用權(quán)益法追溯調(diào)整，按照被投資方自初始投資日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算。

　　最后是權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的兩種情形，持股比例30%——15%情形和持股比例20%——50%情形下，不進(jìn)行追溯調(diào)整。

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