(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的情形有兩種:
一是原“重大影響”減少持股變?yōu)椤盁o(wú)重大影響”,比如30%——15%;二是原“重大影響”追加投資變?yōu)椤翱刂啤,比?0%(重大影響)——50%(控制)。
1.30%——15%
這種情況不進(jìn)行追溯調(diào)整,處理原則為:
第一,處置投資時(shí),按照普通處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理;第二,剩余股權(quán)投資改按成本法核算,應(yīng)將其原有二級(jí)明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)銷(xiāo),無(wú)需對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
教材【例4-15】
甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份,因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響,甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。20×6年10月,甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售,出售以后,無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響,且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng),公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量,甲公司對(duì)該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí),該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4 800萬(wàn)元,其中投資成本3 900萬(wàn)元,損益調(diào)整為900萬(wàn)元,出售取得價(jià)款2 700萬(wàn)元。
【解答】
如果有的話,“資本公積——其他資本公積”的余額應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益,比照處置。
(2)轉(zhuǎn)銷(xiāo)原科目余額
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 2400
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 1950
——損益調(diào)整 450
剩余股權(quán)投資無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。
2. 20%(重大影響)——50%(控制)
2011年變化:這種情形既屬于權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換,同時(shí)也屬于(教材【例4-2】上面那段文字)“通過(guò)多次交換交易,分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”,還屬于第24章《企業(yè)合并》第三節(jié)第三點(diǎn)的“通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并”,這種情況下,追加投資日的會(huì)計(jì)處理,不僅包括個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理,還要編制合并報(bào)表。
此處只考慮個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理:以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本(支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)之和,作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。
這種情況舉例了,見(jiàn)教材【例4-2】。
教材【例4-2】(第二種情形)
A公司于20×8年3月以12 000萬(wàn)元取得B公司20%的股權(quán),并能對(duì)B公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資,當(dāng)年度確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。20×9年4月,A公司又斥資15 000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán),從而能夠控制C公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策,A公司對(duì)B公司股權(quán)投資轉(zhuǎn)而采用成本法核算。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
要求:完成20×9年4月追加投資日的賬務(wù)處理。
【解答】
A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 150 000 000
貸:銀行存款 150 000 000
原20%股權(quán)按權(quán)益法核算,至2009年4月的賬面價(jià)值=12 000+450=12 450(萬(wàn)元)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 124 500 000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 120 000 000
——損益調(diào)整 4 500 000
購(gòu)買(mǎi)日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=12 450+15 000=27 450(萬(wàn)元)
總結(jié)
成本法與權(quán)益法的四種轉(zhuǎn)換,成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情形10%——22%和100%——40%,要進(jìn)行追溯調(diào)整;權(quán)益法轉(zhuǎn)換成本法的情形30%——15%和20%——50%,不追溯調(diào)整。
4種轉(zhuǎn)換的區(qū)別
2010年1月1日初次投資,被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值3000萬(wàn)元;2011年1月1日增減投資,被投資方持續(xù)計(jì)算的金額(對(duì)投資方的價(jià)值)為4000萬(wàn)元,被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000萬(wàn)元。 | ||||
情形 |
追溯調(diào)整對(duì)象 |
調(diào)整方法 |
長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值的調(diào)整額 |
權(quán)益法基準(zhǔn)點(diǎn) |
10%——22% |
原10% |
成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 |
(5000-3000)×10% |
2011年1月1日 |
100%——40% |
剩余40% |
成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 |
(4000-3000)×40% |
2010年1月1日 |
20%——50% |
無(wú) |
無(wú)需調(diào)整 |
無(wú)需調(diào)整 |
無(wú) |
30%——15% |
無(wú) |
無(wú)需調(diào)整 |
無(wú)需調(diào)整 |
無(wú) |
補(bǔ)充:共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)
注:教材沒(méi)有本部分內(nèi)容,但準(zhǔn)則講解中有。2011年一道綜合題考到了本部分內(nèi)容。
企業(yè)合營(yíng)的形式有三種:共同控制實(shí)體、共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn)。共同控制實(shí)體是指成立合營(yíng)企業(yè),也就是對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資;共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn),是指不形成實(shí)體(會(huì)計(jì)主體)的合營(yíng)形式。
1.共同控制經(jīng)營(yíng)
共同控制經(jīng)營(yíng)舉例:幾家企業(yè)共同制造一架飛機(jī),每家企業(yè)負(fù)責(zé)若干飛機(jī)零部件的生產(chǎn),從整架飛機(jī)的銷(xiāo)售收入中分享份額,收入分享辦法由合營(yíng)協(xié)議約定。
生產(chǎn)飛機(jī)零件發(fā)生的成本,通過(guò)“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營(yíng)”科目核算;取得飛機(jī)銷(xiāo)售收入的份額時(shí),確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)飛機(jī)零件的成本。其實(shí),和普通產(chǎn)品生產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算是一樣的。
總之,把共同控制經(jīng)營(yíng)視為一項(xiàng)普通的產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算即可。
2.共同控制資產(chǎn)
共同控制資產(chǎn)舉例:幾家石油公司共同控制一條輸油管道,用于運(yùn)輸自己的產(chǎn)品,共同分擔(dān)管道的運(yùn)行費(fèi)用。
每家石油公司在自身的賬簿和報(bào)表中,把管道中自己享有的份額確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn),而并不是確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資(注意:共同控制實(shí)體確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資,即對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資),同時(shí),確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債、費(fèi)用和收入。
總之,把共同控制資產(chǎn)視為一項(xiàng)普通資產(chǎn)的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算即可。
本章小結(jié)
本章內(nèi)容較多,重點(diǎn)應(yīng)掌握以下幾方面的問(wèn)題:
一是長(zhǎng)期股權(quán)投資取得投資時(shí)的賬務(wù)處理,重點(diǎn)是取得同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資和非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。
二是權(quán)益法的核算,重點(diǎn)是取得投資時(shí)入賬價(jià)值的確定;期末確認(rèn)投資損益時(shí),先應(yīng)對(duì)被投資方賬面凈利潤(rùn)進(jìn)行三方面的調(diào)整:統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間、公允價(jià)值計(jì)量、與被投資方之間未實(shí)現(xiàn)交易損益,以及發(fā)生超額虧損時(shí)的處理。
三是成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。
首先應(yīng)注意成本法與權(quán)益法在各個(gè)核算環(huán)節(jié)上的區(qū)別,必須掌握將對(duì)子公司的投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的方法。
其次是注意成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的兩種情形的區(qū)別,持股比例10%——22%情形下,對(duì)原10%股權(quán)投資采用權(quán)益法追溯調(diào)整,以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ);持股比例100%——40%情形下,對(duì)剩余40%股權(quán)投資采用權(quán)益法追溯調(diào)整,按照被投資方自初始投資日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算。
最后是權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的兩種情形,持股比例30%——15%情形和持股比例20%——50%情形下,不進(jìn)行追溯調(diào)整。
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