【例4-13】改編6
“2006年1月1日”改為2006年7月1日，B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中，2005年2月～12月600萬(wàn)元，2006年1月～6月300萬(wàn)元;2005年12月31日，B公司持有的一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲了100萬(wàn)元;2006年3月1日，B公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。其他不變。
【解答】
追加投資對(duì)價(jià)的處理和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整都不變。
教材上的第二筆分錄變?yōu)椋?/P>
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 70[(900-200)×10%]
——其他權(quán)益變動(dòng) 290
[其他權(quán)益變動(dòng)=(12000-8400)×10%-70=290]
貸：資本公積——其他資本公積290
盈余公積6(600×10%×10%)
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)54 (600×10%×90%)
投資收益10[(300-200)×10%]
小結(jié)
10%——22%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是追加投資日，即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。
第一，追加投資時(shí)，要對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行綜合調(diào)整：[(原投資對(duì)價(jià)-應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額)+(追加對(duì)價(jià)-應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額)]<0。
第二，對(duì)原持股比例改按權(quán)益法核算，進(jìn)行追溯調(diào)整。
長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額=追加投資日享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額-原投資日享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額
損益調(diào)整=凈利潤(rùn)份額-現(xiàn)金股利
其他權(quán)益變動(dòng)=長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額-損益調(diào)整。
2.100%——40%
因減少投資，導(dǎo)致原來(lái)“控制”的，轉(zhuǎn)為重大影響或共同控制的，應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。
會(huì)計(jì)處理原則：
(1)個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理
第一，處置投資時(shí)，按照普通處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理;
第二，剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算，對(duì)剩余股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整;
第三，按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額=自初始投資日開始被投資方持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-原投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額
損益調(diào)整=凈利潤(rùn)份額-現(xiàn)金股利
其他權(quán)益變動(dòng)=長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整額-損益調(diào)整
(2)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理(2011年新增，2011年考了一道單選題)
對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，調(diào)整金額計(jì)入投資收益。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
【例60%-40%】
A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為9 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×6年1月2日，A公司將其持有的對(duì)B公司20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款5 400萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24 000萬(wàn)元。A公司2005年1月2日取得對(duì)B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13 500萬(wàn)元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7 500萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。
除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。
假設(shè)A公司不需要編制合并報(bào)表。
【解答】
(1)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本
處置的賬面價(jià)值=9000萬(wàn)元×1/3=3000萬(wàn)元
借：銀行存款 5400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3000
投資收益 2400
注：剩余股權(quán)投資的成本為6000萬(wàn)元。
(2)剩余股權(quán)投資
對(duì)剩余40%股權(quán)投資，按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。
考慮是否要按權(quán)益法調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
剩余投資成本6000萬(wàn)元>應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額5400萬(wàn)元(13500萬(wàn)元×40%)，無(wú)需調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
解釋教材“在此基礎(chǔ)上”這段文字
比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：
�、偈Ｓ嗤顿Y成本>應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(剩余比例)：
無(wú)需賬務(wù)處理。
�、谑Ｓ嗤顿Y成本<應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(剩余比例)：
(3)對(duì)剩余40%股權(quán)投資的追溯調(diào)整
兩次投資之間權(quán)益變動(dòng)
小結(jié)
60%——40%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是初始投資日(2005年1月2日)，即以初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。
第一，對(duì)于剩余投資的成本按權(quán)益法調(diào)整：剩余投資成本<應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(剩余比例)。
第二，對(duì)剩余投資，改按權(quán)益法核算，按照凈利潤(rùn)和現(xiàn)金股利的份額，計(jì)入損益調(diào)整;被投資方其他權(quán)益變動(dòng)=(被投資方自初始投資日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值份額-初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額)-計(jì)入損益調(diào)整的金額，計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
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