會計職稱考試《中級會計實務(wù)》大題精講

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　　【例題】華鑫股份有限公司成立于2003年3月1日，為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%;所得稅核算采用應(yīng)付稅款法，所得稅稅率為33%;按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。 2005年發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

　　(1)-(4)

　　要求：

　　①說明上述業(yè)務(wù)是會計政策變更、會計估計變更，還是會計差錯更正。

　�、趯ι婕罢{(diào)整會計報表年初數(shù)和上年數(shù)的業(yè)務(wù)，編制相應(yīng)的會計分錄。

　　③填列2005年度會計報表相關(guān)項目調(diào)整數(shù)。(金額單位用萬元表示)。

　　(1)公司2004年12月31日前對壞賬采用直接轉(zhuǎn)銷法核算，從2005年1月1日起改按備抵法核算，按應(yīng)收賬款余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備。公司2003年未發(fā)生壞賬，2003年12月31日應(yīng)收賬款余額為40萬元;2004年發(fā)生壞賬2萬元，2004年12月31日應(yīng)收賬款余額為100萬元。

　　【解析】

　　◆這是一個政策變更，由原來的直接轉(zhuǎn)銷法變更為備抵法。但備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法、個別認(rèn)定法，這些方法的變更屬于估計變更。

　　題目擴(kuò)展：如果原來企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備采用備抵法，按固定比例5‰計提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在改按壞賬的可能性確定比例，也就是說原來固定的比率改為按實際情況確定的比例，這是政策變更，而不是估計變更。

　　本題由直接轉(zhuǎn)銷法變更為備抵法屬于政策變更，政策變更的情況下，我們要進(jìn)行追溯調(diào)整，在追溯調(diào)整時，必須知道新的政策和舊的政策確認(rèn)損益的數(shù)額。

　　2003年沒有發(fā)生壞賬，因此在舊的政策直接轉(zhuǎn)銷法下，2003年的損失費用為0，但在備抵法下，壞賬準(zhǔn)備是按余額百分比法計提，2003年末，應(yīng)收賬款余額為30萬，則2003年計提的壞賬準(zhǔn)備=40×5%=2萬元，并計入“管理費用”。舊政策和新政策之間的差為2萬元。

　　2004年企業(yè)發(fā)生壞賬2萬元，直接抵銷法下，發(fā)生壞賬的數(shù)額就是計入損失的數(shù)額，這2萬應(yīng)該計入當(dāng)期的管理費用;對于新政策下，年末壞賬準(zhǔn)備余額=100×5%=5萬元，所以2004年應(yīng)該計提的壞賬準(zhǔn)備=5-(2-2)=5萬元，新政策和舊政策之間的差額為3萬。

　　由于2003年差額為2萬，2004年差額為3萬，一共差額為5萬，也就是說累積影響數(shù)是5萬。累積影響數(shù)是5萬就本題而言是正確的，但這種思維方法是不對的，因為本題采用的是應(yīng)付稅款法，稅前影響額5萬對所得稅并沒有產(chǎn)生影響。如果將題改變，即企業(yè)采用的是納稅影響會計法，這時應(yīng)該考慮稅法上是如何要求的，假如稅法上可以采用備抵法計提壞賬，但只允許最高按5‰的比例計提，超過5‰的部分應(yīng)該納稅，這時應(yīng)調(diào)整對所得稅的影響額。

　　◆會計處理為，

　　借：利潤分配-未分配利潤 5

　　貸：壞賬準(zhǔn)備 5

　　借：盈余公積 0.75(5×15%)

　　貸：利潤分配-未分配利潤 0.75

　　☆題目擴(kuò)展：如果企業(yè)采用納稅影響會計法的情況下，這中間應(yīng)加上一筆，處理為，

　　借：遞延稅款

　　貸：利潤分配-未分配利潤

　　◆關(guān)于調(diào)整會計報表年初的數(shù)字。2005年1月1日由直接抵銷法轉(zhuǎn)為備抵法的，調(diào)整會計報表在政策變更的條件下，調(diào)整的是變更當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，也就是說2005年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和2005年度的利潤表：

　　調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)欄。本題資產(chǎn)負(fù)債表項目年初數(shù)欄目的調(diào)整，應(yīng)收賬款應(yīng)調(diào)減5萬、未分配利潤調(diào)減4.25萬元、盈余公積調(diào)減0.75萬元。

　　注意：2005年1月1日變更，是在日后時期內(nèi)，是否是日后事項，按日后事項調(diào)整?

　　這是日后事項，但這不是日后調(diào)整事項,而是日后非調(diào)整事項，在2004年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的附注中要進(jìn)行說明的，調(diào)整2005年報表的年初數(shù)和上年數(shù)。

　　(2)公司2004年1月1日開始計提折舊的一臺管理用設(shè)備，原始價值3.1萬元，預(yù)計凈殘值0.1萬元，原估計使用年限為6年，按平均年限法計提折舊。由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因，已不能按原定使用年限計提折舊。于2005年1月1日將設(shè)備的折舊年限改為5年，預(yù)計凈殘值為0.1萬元。

　　【解析】這是固定資產(chǎn)折舊的年限發(fā)生變化，一般情況下，這是屬于估計變更的，估計變更是采用未來適用法來進(jìn)行核算的，因此不需要調(diào)整2005年報表的年初數(shù)和上年數(shù)。

　　☆題目擴(kuò)展：如果企業(yè)是首次執(zhí)行新企業(yè)會計制度，則按政策變更來處理，既調(diào)整會計報表，又編制會計分錄。

　　(3)2005年5月10日，公司發(fā)現(xiàn)2004年度的一臺管理用設(shè)備少提折舊0.1萬元。

　　【解析】2005年5月非日后時期發(fā)現(xiàn)以前年度的差錯，而且差錯比較小，只有1000元的差錯。這個屬于差錯的問題，屬于非日后期間不重大的會計差錯，因此也不用去調(diào)整2005年會計報表的年初數(shù)，直接作為當(dāng)期業(yè)務(wù)進(jìn)行處理即可。

　　☆題目擴(kuò)展：要求，涉及到上述的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做相關(guān)的會計處理。則應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的會計處理。

　　借：管理費用 0.1

　　貸：累計折舊 0.1

　　(4)公司2005年6月10日發(fā)現(xiàn)，2004年漏記了一項無形資產(chǎn)的攤銷費用10萬元，所得稅申報表中也沒有包括這筆費用。該項業(yè)務(wù)對報表使用者閱讀公司財務(wù)報告有重大影響。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目，包括各類應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊等，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣。

　　【解析】公司2005年6月10日發(fā)現(xiàn)，2004年漏記了一項無形資產(chǎn)的攤銷費用10萬元。2005年6月時2004年的會計報表已經(jīng)報送出去，故此項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于非日后時期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，因此應(yīng)該調(diào)整本年度年初留存收益的數(shù)額。

　　另外，所得稅申報表中也沒有包括這筆費用，該項業(yè)務(wù)對報表使用者閱讀公司財務(wù)報告有重大影響。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目，包括各類應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊等，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣，也就是當(dāng)年應(yīng)該計入費用，而沒計的，使所得稅多交啦，則在2005年發(fā)現(xiàn)了也不能進(jìn)行補(bǔ)扣。

　　由于這是一個重大的會計差錯，因此應(yīng)該調(diào)整報告年度的資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤表的上年數(shù)，調(diào)整前的賬務(wù)處理為：

　　補(bǔ)提無形資產(chǎn)攤銷費用：

　　借：以前年度損益調(diào)整 10

　　貸：無形資產(chǎn) 10

　　將以前年度損益調(diào)整科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

　　借：利潤分配-未分配利潤 10

　　貸：以前年度損益調(diào)整 10

　　調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

　　借：盈余公積 1.5

　　貸：利潤分配-未分配利潤 1.5

　　調(diào)完賬以后，再調(diào)整2005年的會計報表：

　　發(fā)現(xiàn)以前年度的重大會計差錯應(yīng)該調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，無形資產(chǎn)調(diào)減10萬元，盈余公積調(diào)減1.5萬元，未分配利潤調(diào)減8.5萬元。

　　利潤表和利潤分配表上年數(shù)欄目的調(diào)整：

　　管理費用調(diào)增10萬元，提取法定盈余公積調(diào)減1萬元，提取法定公益金調(diào)減0.5萬元，未分配利潤調(diào)減8.5萬元。

　　☆題目擴(kuò)展：2005年1月發(fā)現(xiàn)2004年的差錯，2005年2月才批準(zhǔn)報出，也就是說應(yīng)該是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，則在賬務(wù)處理上和前面沒有太多差別，只是調(diào)整會計報表不同，此時應(yīng)該調(diào)整2004年的會計報表。

　　小結(jié)：將政策變更、估計變更、差錯更正集中在一道題中，但仍然不能稱其為是一道綜合的問題，如果這題不僅有計提壞賬準(zhǔn)備，還有計提存貨跌價準(zhǔn)備的問題，還有固定資產(chǎn)計提折舊的問題，還有無形資產(chǎn)攤銷的的問題等，這樣完全可以成為一個綜合題。

　　考生應(yīng)該把握政策變更、估計變更、差錯更正在日后時期發(fā)生的問題。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是一個比較重要的內(nèi)容，雖然在2005年的考試中出過這樣的綜合題，但是考生也不能輕視這方面的問題，出現(xiàn)非調(diào)整事項、調(diào)整事項的判別，調(diào)整事項的調(diào)整，編制會計分錄并調(diào)整會計報表的可能性仍然還有，更可能出現(xiàn)日后事項的問題與前面所講的政策變更、估計變更以及差錯更正的問題結(jié)合的問題。

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