2012注冊會計師《會計》強化輔導(dǎo)講義：第11章(1)

　　三、提供勞務(wù)收入

　　提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，應(yīng)區(qū)分交易結(jié)果能否可靠估計等兩種情形。

　　(一)提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計

　　提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入。

　　1.提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計的條件

　　(1)收入能計量;(2)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;(3)完工進(jìn)度能確定;(4)成本能計量。完工進(jìn)度的確定方法有三種：技術(shù)測量法、勞務(wù)量比例法、成本比例法。在實務(wù)中，如果特定時期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)采用直線法確認(rèn)。

　　2.完工百分比法的具體應(yīng)用

　　“勞務(wù)成本”科目核算企業(yè)對外提供勞務(wù)發(fā)生的成本。相當(dāng)于制造業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目。

　　①實際發(fā)生勞務(wù)成本

　　借：勞務(wù)成本

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等等

　�、谄谀┐_認(rèn)勞務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本

　　借：預(yù)收賬款

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　貸：勞務(wù)成本

　　(二)交易結(jié)果不能可靠估計的

　　結(jié)果不能可靠估計的，則按能收回的實際成本確認(rèn)收入，不能收回的實際成本確認(rèn)為費用。

　　總之，結(jié)果不能可靠估計的，不能確認(rèn)利潤。

 

　　【例題7·計算題】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個月，20×8年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費總額為60 000元，分三次等額支付，第一次在開學(xué)時預(yù)付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。

　　20×8年1月1日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費。至20×8年2月28日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15 000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費能否收回難以確定。

　　解答

　　該例中，截止到2008年2月末，由于提供勞務(wù)交易的結(jié)果難以可靠估計，實際收到的價款為20 000元，實際發(fā)生的勞務(wù)成本為15 000元，所以，2月末確認(rèn)的收入應(yīng)該是二者中的較低者15 000元，結(jié)轉(zhuǎn)的成本應(yīng)該是實際發(fā)生的勞務(wù)成本即15 000元。

　　(三)同時銷售商品和提供勞務(wù)交易

　　如果銷售和勞務(wù)能夠分開單獨計量的，則分別確認(rèn)銷售商品收入和提供勞務(wù)收入;如果不能夠區(qū)分，則全部作為銷售處理。

　　(四)BOT業(yè)務(wù)

　　BOT是英文Build-Operate-Transfer的縮寫，直譯為“建設(shè)-經(jīng)營-移交”。以承建一條高速公路為例，操作步驟：

　　第一步，建設(shè)。政府招標(biāo)，建筑公司中標(biāo)，開始投資修路，直至建完。在建造期間，建筑公司的會計，按照《建造合同》準(zhǔn)則核算。

　　第二步，經(jīng)營。政府向建筑公司頒布特許經(jīng)營權(quán)，由其經(jīng)營管理該高速10年，收取過路費，負(fù)責(zé)維護(hù)。在經(jīng)營期間，建筑公司的會計，按照《收入》準(zhǔn)則核算。

　　第三步，移交。特許權(quán)到期，將高速移交給政府。

　　1. BOT業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

　　在建筑公司經(jīng)營高速一段時間之后，最終得將高速移交給政府，政府支付造價的方式有兩種：一是直接支付造價，二是以特許權(quán)支付造價。

　　(1)政府直接支付造價——確認(rèn)金融資產(chǎn)(應(yīng)收賬款)

　　按造價收入借記應(yīng)收賬款，貸記工程結(jié)算。

　　(2)以特許權(quán)支付造價——確認(rèn)無形資產(chǎn)(特許權(quán))

　　政府不直接支付高速公路的造價，而是給予建筑公司收取10年過路費的特許經(jīng)營權(quán)，則將特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。按其公允價值借記無形資產(chǎn)，貸記工程結(jié)算。

　　2. BOT業(yè)務(wù)支出的確認(rèn)

　　比如，高速公路承建商在將10年收費權(quán)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)的同時，要預(yù)計未來10年高速公路可能發(fā)生的維護(hù)費用，按照或有事項的處理原則，考慮是否確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

　　3.其他相關(guān)問題

　　建筑公司不能把高速公路確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn)，如果當(dāng)初招投標(biāo)合同中約定，建筑公司應(yīng)該提供建造和經(jīng)營等兩項服務(wù)的，則應(yīng)按二者公允價值比例分開確認(rèn)，政府向承建商提供基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，應(yīng)該確認(rèn)為合同價款的一部分，而不應(yīng)確認(rèn)為政府補助。

　　注：BOT尚未考過，重點關(guān)注。

　　☆BT業(yè)務(wù)

　　今年準(zhǔn)則解釋第五號新增了BT業(yè)務(wù)。

　　BT是英文Build-Transfer的縮寫，直譯為“建設(shè)-移交”。BT是BOT的一種變換形式，與BOT相比，少了“經(jīng)營”環(huán)節(jié)，即高速公路修好之后，立即移交給政府，建筑公司沒有經(jīng)營管理的過程。政府支付造價的方式，只有一種：以資產(chǎn)直接支付。不存在以特許經(jīng)營權(quán)支付造價的方式。

　　BT業(yè)務(wù)在確認(rèn)收入、費用、資產(chǎn)等方面的會計處理，與BOT業(yè)務(wù)完全相同。

　　(五)授予客戶獎勵積分

　　2010年新增內(nèi)容，當(dāng)年已考。下面舉例說明。

　　【例題8·計算題】2009年12月31日，甲家電公司銷售一批液晶電視，收到價款1000萬元，同時授予客戶獎勵積分10000萬分，10000萬積分的公允價值為400萬元，積分可以換取甲公司生產(chǎn)的微波爐和某影院的電影票。2010年2月1日，客戶以5000萬積分兌換一批微波爐，當(dāng)日甲公司預(yù)計上年授予的獎勵積分共有8000萬分將被使用。2010年3月1日，客戶以另外3000萬積分兌換一批電影票，當(dāng)日甲公司估計剩余積分不會被使用。該批電影票是甲公司以100萬元從影院購得。不考慮相關(guān)稅費。

　　甲公司的賬務(wù)處理1

　　2009年12月31日授予積分：

　　借：銀行存款 1000萬

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 600萬(1000-400)

　　遞延收益 400萬

　　2010年2月1日兌換微波爐：

　　借：遞延收益 250萬

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 250萬(400×5000/8000)

　　甲公司的賬務(wù)處理2

　　2010年3月1日兌換電影票：

　　借：遞延收益 150萬(400-250)

　　貸：銀行存款 100萬

　　主營業(yè)務(wù)收入 50萬

　　注：購物贈券的會計處理比照授予積分。

　　【例題9·綜合題】(2010)

　　綜合題(第2小題12分)

　　甲公司為綜合性百貨公司，全部采用現(xiàn)金結(jié)算方式銷售商品。20×8年度和20×9年度，甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：

　　(1)20×9年7月1日，甲公司開始代理銷售由乙公司最新研制的A商品。銷售代理本協(xié)議約定，乙公司將A商品全部交由甲公司代理銷售;甲公司采用收取手續(xù)費的方式為乙公司代理銷售A商品，代理手續(xù)費收入按照乙公司確認(rèn)的A商品銷售收入(不含銷售退回商品)的5%計算;顧客從購買A商品之日起1年內(nèi)可以無條件退還。20×9年度，甲公司共計銷售A商品600萬元，至年末尚未發(fā)生退貨。由于A商品首次投放市場，甲公司乙公司均無法估計其退貨的可能性。

　　要求：根據(jù)資料(1)，判斷甲公司20×9年度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售代理手續(xù)費收入，并說明判斷依據(jù)。如果甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售代理手續(xù)費收入，計算其收入金額。

　　【答案】甲公司20×9年度不確認(rèn)銷售代理手續(xù)費收入。理由：附有銷售退回條件的商品銷售，企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入;因為乙公司無法估計其退貨的可能性，不確認(rèn)收入，而甲公司代理手續(xù)費收入要按照乙公司確認(rèn)的銷售收入計算，所以，甲公司也就不應(yīng)確認(rèn)代理的手續(xù)費收入。

　　(2)20×9年10月8日，甲公司向丙公司銷售一批商品，銷售總額為6500萬元。該批已售商品的成本為4800萬元。根據(jù)與丙公司簽訂的銷售合同，丙公司從甲公司購買的商品自購買之日起6個月內(nèi)可以無條件退貨。根據(jù)以往的經(jīng)驗，甲公司估計該批商品的退貨率為10%。

　　要求：根據(jù)資料(2)，判斷甲公司20×9年度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入，并說明判斷依據(jù)。如果甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入，計算其收入金額。

　　【答案】甲公司20×9年度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。理由：企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄缘模�通常�?yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。甲公司能夠合理估計該批商品的退貨率，因此，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

　　甲公司20×9年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入的金額=6500×90%=5850(萬元)

　　(3)20×8年1月1日，甲公司董事會批準(zhǔn)了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃為：持積分卡的客戶在甲公司消費一定金額時，甲公司向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分(每一獎勵積分的公允價值為0.01元)購買甲公司經(jīng)營的任何一種商品;獎勵積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過期作廢;甲公司采用先進(jìn)先出法確定客戶購買商品時使用的獎勵積分。

　　20×8年度，甲公司銷售各類商品共計70000萬元(不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同)，授予客戶獎勵積分共計70000萬分，客戶使用獎勵積分共計36000萬分。20×8年末，甲公司估計20×8年度授予的獎勵積分將有60%使用。

　　20×9年度，甲公司銷售各類商品共計100000萬元(不包括代理乙公司銷售的A商品)，授予客戶獎勵積分共計100000萬分，客戶使用獎勵積分40000萬分。20×9年末，甲公司估計20×9年度授予的獎勵積分將有70%使用。

　　本題不考慮增值稅以及其他因素。

　　要求：(3)根據(jù)資料(3)，計算甲公司20×8年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，并編制相關(guān)會計分錄。

　　【解答】

　　20×8年授予獎勵積分的公允價值=70 000×0.01=700(萬元);

　　因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入=70000-700=69300(萬元)

　　因客戶使用獎勵積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=36000×700/(70000×60%)=36000×700/42000=600(萬元)

　　借：銀行存款70 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 69300

　　遞延收益 700

　　借：遞延收益600

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入600

　　要求：(4)根據(jù)資料(3)，計算甲公司20×9年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，并編制相關(guān)會計分錄。

　　【解答】

　　20×9年度授予獎勵積分的公允價值=100 000×0.01=1 000(萬元)

　　因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=100 000-1 000=99 000(萬元)

　　因客戶使用獎勵積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=08年遺留積分(42000-36000)×700/42000+09年授予積分(40000-6000)×1000/(100000×70%)=585.71(萬元)

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 99 000

　　遞延收益 1000

　　借：遞延收益 585.71

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 585.71

　　(六)其他特殊勞務(wù)收入

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