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注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試

2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義:第11章(1)

  三、提供勞務(wù)收入

  提供勞務(wù)收入的確認(rèn),應(yīng)區(qū)分交易結(jié)果能否可靠估計(jì)等兩種情形。

  (一)提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)

  提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入。

  1.提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件

  (1)收入能計(jì)量;(2)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;(3)完工進(jìn)度能確定;(4)成本能計(jì)量。完工進(jìn)度的確定方法有三種:技術(shù)測(cè)量法、勞務(wù)量比例法、成本比例法。在實(shí)務(wù)中,如果特定時(shí)期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定,則該期間的收入應(yīng)采用直線法確認(rèn)。

  2.完工百分比法的具體應(yīng)用

  “勞務(wù)成本”科目核算企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)發(fā)生的成本。相當(dāng)于制造業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目。

  ①實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本

  借:勞務(wù)成本

  貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等等

  ②期末確認(rèn)勞務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本

  借:預(yù)收賬款

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

  貸:勞務(wù)成本

  (二)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)的

  結(jié)果不能可靠估計(jì)的,則按能收回的實(shí)際成本確認(rèn)收入,不能收回的實(shí)際成本確認(rèn)為費(fèi)用。

  總之,結(jié)果不能可靠估計(jì)的,不能確認(rèn)利潤(rùn)。

 

  【例題7·計(jì)算題】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托,為其培訓(xùn)一批學(xué)員,培訓(xùn)期為6個(gè)月,20×8年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定,乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為60 000元,分三次等額支付,第一次在開學(xué)時(shí)預(yù)付,第二次在20×8年3月1日支付,第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。

  20×8年1月1日,乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。至20×8年2月28日,甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15 000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年3月1日,甲公司得知乙公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難,后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。

  解答

  該例中,截止到2008年2月末,由于提供勞務(wù)交易的結(jié)果難以可靠估計(jì),實(shí)際收到的價(jià)款為20 000元,實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本為15 000元,所以,2月末確認(rèn)的收入應(yīng)該是二者中的較低者15 000元,結(jié)轉(zhuǎn)的成本應(yīng)該是實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本即15 000元。

  (三)同時(shí)銷售商品和提供勞務(wù)交易

  如果銷售和勞務(wù)能夠分開單獨(dú)計(jì)量的,則分別確認(rèn)銷售商品收入和提供勞務(wù)收入;如果不能夠區(qū)分,則全部作為銷售處理。

  (四)BOT業(yè)務(wù)

  BOT是英文Build-Operate-Transfer的縮寫,直譯為“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”。以承建一條高速公路為例,操作步驟:

  第一步,建設(shè)。政府招標(biāo),建筑公司中標(biāo),開始投資修路,直至建完。在建造期間,建筑公司的會(huì)計(jì),按照《建造合同》準(zhǔn)則核算。

  第二步,經(jīng)營(yíng)。政府向建筑公司頒布特許經(jīng)營(yíng)權(quán),由其經(jīng)營(yíng)管理該高速10年,收取過路費(fèi),負(fù)責(zé)維護(hù)。在經(jīng)營(yíng)期間,建筑公司的會(huì)計(jì),按照《收入》準(zhǔn)則核算。

  第三步,移交。特許權(quán)到期,將高速移交給政府。

  1. BOT業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

  在建筑公司經(jīng)營(yíng)高速一段時(shí)間之后,最終得將高速移交給政府,政府支付造價(jià)的方式有兩種:一是直接支付造價(jià),二是以特許權(quán)支付造價(jià)。

  (1)政府直接支付造價(jià)——確認(rèn)金融資產(chǎn)(應(yīng)收賬款)

  按造價(jià)收入借記應(yīng)收賬款,貸記工程結(jié)算。

  (2)以特許權(quán)支付造價(jià)——確認(rèn)無形資產(chǎn)(特許權(quán))

  政府不直接支付高速公路的造價(jià),而是給予建筑公司收取10年過路費(fèi)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán),則將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。按其公允價(jià)值借記無形資產(chǎn),貸記工程結(jié)算。

  2. BOT業(yè)務(wù)支出的確認(rèn)

  比如,高速公路承建商在將10年收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)的同時(shí),要預(yù)計(jì)未來10年高速公路可能發(fā)生的維護(hù)費(fèi)用,按照或有事項(xiàng)的處理原則,考慮是否確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

  3.其他相關(guān)問題

  建筑公司不能把高速公路確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn),如果當(dāng)初招投標(biāo)合同中約定,建筑公司應(yīng)該提供建造和經(jīng)營(yíng)等兩項(xiàng)服務(wù)的,則應(yīng)按二者公允價(jià)值比例分開確認(rèn),政府向承建商提供基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn),應(yīng)該確認(rèn)為合同價(jià)款的一部分,而不應(yīng)確認(rèn)為政府補(bǔ)助。

  注:BOT尚未考過,重點(diǎn)關(guān)注。

  ☆BT業(yè)務(wù)

  今年準(zhǔn)則解釋第五號(hào)新增了BT業(yè)務(wù)。

  BT是英文Build-Transfer的縮寫,直譯為“建設(shè)-移交”。BT是BOT的一種變換形式,與BOT相比,少了“經(jīng)營(yíng)”環(huán)節(jié),即高速公路修好之后,立即移交給政府,建筑公司沒有經(jīng)營(yíng)管理的過程。政府支付造價(jià)的方式,只有一種:以資產(chǎn)直接支付。不存在以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)支付造價(jià)的方式。

  BT業(yè)務(wù)在確認(rèn)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)等方面的會(huì)計(jì)處理,與BOT業(yè)務(wù)完全相同。

  (五)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分

  2010年新增內(nèi)容,當(dāng)年已考。下面舉例說明。

  【例題8·計(jì)算題】2009年12月31日,甲家電公司銷售一批液晶電視,收到價(jià)款1000萬元,同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分10000萬分,10000萬積分的公允價(jià)值為400萬元,積分可以換取甲公司生產(chǎn)的微波爐和某影院的電影票。2010年2月1日,客戶以5000萬積分兌換一批微波爐,當(dāng)日甲公司預(yù)計(jì)上年授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分共有8000萬分將被使用。2010年3月1日,客戶以另外3000萬積分兌換一批電影票,當(dāng)日甲公司估計(jì)剩余積分不會(huì)被使用。該批電影票是甲公司以100萬元從影院購得。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

  甲公司的賬務(wù)處理1

  2009年12月31日授予積分:

  借:銀行存款 1000萬

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600萬(1000-400)

  遞延收益 400萬

  2010年2月1日兌換微波爐:

  借:遞延收益 250萬

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250萬(400×5000/8000)

  甲公司的賬務(wù)處理2

  2010年3月1日兌換電影票:

  借:遞延收益 150萬(400-250)

  貸:銀行存款 100萬

  主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50萬

  注:購物贈(zèng)券的會(huì)計(jì)處理比照授予積分。

  【例題9·綜合題】(2010)

  綜合題(第2小題12分)

  甲公司為綜合性百貨公司,全部采用現(xiàn)金結(jié)算方式銷售商品。20×8年度和20×9年度,甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下:

  (1)20×9年7月1日,甲公司開始代理銷售由乙公司最新研制的A商品。銷售代理本協(xié)議約定,乙公司將A商品全部交由甲公司代理銷售;甲公司采用收取手續(xù)費(fèi)的方式為乙公司代理銷售A商品,代理手續(xù)費(fèi)收入按照乙公司確認(rèn)的A商品銷售收入(不含銷售退回商品)的5%計(jì)算;顧客從購買A商品之日起1年內(nèi)可以無條件退還。20×9年度,甲公司共計(jì)銷售A商品600萬元,至年末尚未發(fā)生退貨。由于A商品首次投放市場(chǎng),甲公司乙公司均無法估計(jì)其退貨的可能性。

  要求:根據(jù)資料(1),判斷甲公司20×9年度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售代理手續(xù)費(fèi)收入,并說明判斷依據(jù)。如果甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售代理手續(xù)費(fèi)收入,計(jì)算其收入金額。

  【答案】甲公司20×9年度不確認(rèn)銷售代理手續(xù)費(fèi)收入。理由:附有銷售退回條件的商品銷售,企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的,應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入;因?yàn)橐夜緹o法估計(jì)其退貨的可能性,不確認(rèn)收入,而甲公司代理手續(xù)費(fèi)收入要按照乙公司確認(rèn)的銷售收入計(jì)算,所以,甲公司也就不應(yīng)確認(rèn)代理的手續(xù)費(fèi)收入。

  (2)20×9年10月8日,甲公司向丙公司銷售一批商品,銷售總額為6500萬元。該批已售商品的成本為4800萬元。根據(jù)與丙公司簽訂的銷售合同,丙公司從甲公司購買的商品自購買之日起6個(gè)月內(nèi)可以無條件退貨。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn),甲公司估計(jì)該批商品的退貨率為10%。

  要求:根據(jù)資料(2),判斷甲公司20×9年度是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入,并說明判斷依據(jù)。如果甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入,計(jì)算其收入金額。

  【答案】甲公司20×9年度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。理由:企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性的,通常應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。甲公司能夠合理估計(jì)該批商品的退貨率,因此,應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

  甲公司20×9年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入的金額=6500×90%=5850(萬元)

  (3)20×8年1月1日,甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)了管理層提出的客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃。該客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃為:持積分卡的客戶在甲公司消費(fèi)一定金額時(shí),甲公司向其授予獎(jiǎng)勵(lì)積分,客戶可以使用獎(jiǎng)勵(lì)積分(每一獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為0.01元)購買甲公司經(jīng)營(yíng)的任何一種商品;獎(jiǎng)勵(lì)積分自授予之日起3年內(nèi)有效,過期作廢;甲公司采用先進(jìn)先出法確定客戶購買商品時(shí)使用的獎(jiǎng)勵(lì)積分。

  20×8年度,甲公司銷售各類商品共計(jì)70000萬元(不包括客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分購買的商品,下同),授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)70000萬分,客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)36000萬分。20×8年末,甲公司估計(jì)20×8年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有60%使用。

  20×9年度,甲公司銷售各類商品共計(jì)100000萬元(不包括代理乙公司銷售的A商品),授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)100000萬分,客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分40000萬分。20×9年末,甲公司估計(jì)20×9年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有70%使用。

  本題不考慮增值稅以及其他因素。

  要求:(3)根據(jù)資料(3),計(jì)算甲公司20×8年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值、因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入,以及因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

  【解答】

  20×8年授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=70 000×0.01=700(萬元);

  因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入=70000-700=69300(萬元)

  因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=36000×700/(70000×60%)=36000×700/42000=600(萬元)

  借:銀行存款70 000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 69300

  遞延收益 700

  借:遞延收益600

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入600

  要求:(4)根據(jù)資料(3),計(jì)算甲公司20×9年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值、因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入,以及因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

  【解答】

  20×9年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=100 000×0.01=1 000(萬元)

  因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=100 000-1 000=99 000(萬元)

  因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=08年遺留積分(42000-36000)×700/42000+09年授予積分(40000-6000)×1000/(100000×70%)=585.71(萬元)

  借:銀行存款 100 000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 99 000

  遞延收益 1000

  借:遞延收益 585.71

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 585.71

  (六)其他特殊勞務(wù)收入

項(xiàng) 目 明 細(xì) 確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)
安裝費(fèi) 按完工進(jìn)度 資產(chǎn)負(fù)債表日
安裝是銷售附帶的 確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)
宣傳媒介費(fèi)   出現(xiàn)于公眾面前時(shí)
廣告制作費(fèi) 按完工進(jìn)度 資產(chǎn)負(fù)債表日
軟件開發(fā)費(fèi) 按完工進(jìn)度 資產(chǎn)負(fù)債表日
價(jià)內(nèi)服務(wù)費(fèi)   在服務(wù)期內(nèi)分期確認(rèn)
表演招待費(fèi)   活動(dòng)發(fā)生時(shí)
會(huì)費(fèi)   款項(xiàng)收回?zé)o重大不確定時(shí)
特許權(quán)費(fèi) 提供設(shè)備等的 轉(zhuǎn)移資產(chǎn)(所有權(quán))時(shí)
提供服務(wù)的 提供服務(wù)時(shí)
長(zhǎng)期重復(fù)勞務(wù)費(fèi)   勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)

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