2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第8章(4)

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　　第四節(jié)　資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

　　一、資產(chǎn)組的涵義

　　資產(chǎn)組是為了解決單項(xiàng)資產(chǎn)減值無(wú)法確定而引入的。一般情況下，應(yīng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無(wú)法確定時(shí) ，則其可收回金額無(wú)法確定，即減值無(wú)法確定，此時(shí)必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過(guò)確定資產(chǎn)組的減值，進(jìn)而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項(xiàng)資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒(méi)有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價(jià)值通常難以確定，所以教材說(shuō)，資產(chǎn)組必須能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。當(dāng)然，資產(chǎn)組的認(rèn)定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。

　　資產(chǎn)組的認(rèn)定

　　資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　　1. 能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。

　　如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，即使這些產(chǎn)品供內(nèi)部使用，也表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。

　　2. 資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層的管理方式。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組;如果某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

　　(一)資產(chǎn)組的公允價(jià)值

　　資產(chǎn)組就是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)組合在一起，資產(chǎn)組的公允價(jià)值則是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)捆綁出售的市場(chǎng)價(jià)格或其他最佳信息。各資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)”)種類(lèi)各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強(qiáng)的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場(chǎng)，其公允價(jià)值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價(jià)值信息，原因正在于此。應(yīng)注意的是，資產(chǎn)組的公允價(jià)值不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。當(dāng)然，組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和，是無(wú)法確定的(因?yàn)楸厝挥胁糠謫雾?xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)法確定)。

　　(二)資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個(gè)整體產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組能夠獨(dú)立地產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此，其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常是能夠估計(jì)出來(lái)的，一般情況下也就等于資產(chǎn)組的可收回金額(因?yàn)橘Y產(chǎn)組公允價(jià)值通常無(wú)法確定)。

　　(三)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值

　　資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，就是組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之和。復(fù)雜資產(chǎn)組還應(yīng)包括分?jǐn)傆?jì)入的總部資產(chǎn)和商譽(yù)的賬面價(jià)值。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常不應(yīng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

　　(四)資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組的減值損失=資產(chǎn)組的賬面價(jià)值-資產(chǎn)組的可收回金額(通常是未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

　　【例題5·計(jì)算題】

　　MN公司在某山區(qū)經(jīng)營(yíng)一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。恢復(fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用(比如恢復(fù)植被等)，因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本，假定其金額為500萬(wàn)元。

　　20×7年12月31日，隨著開(kāi)采進(jìn)展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，因此，公司對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年年末的賬面價(jià)值為l 000萬(wàn)元(包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債)。

　　礦山(資產(chǎn)組)如于20×7年12月31日對(duì)外出售，買(mǎi)方愿意出價(jià)820萬(wàn)元(包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬(wàn)元，因此，該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元。

　　礦山的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 200萬(wàn)元，不包括恢復(fù)費(fèi)用。

　　『正確答案』本例中，礦山資產(chǎn)組包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一項(xiàng)是礦山資產(chǎn)，另一項(xiàng)是環(huán)境恢復(fù)負(fù)債。礦山資產(chǎn)和環(huán)境恢復(fù)負(fù)債是不可分離的，共同構(gòu)成資產(chǎn)組，所以，計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，都要考慮環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的影響。

　　資產(chǎn)組賬面價(jià)值=礦山資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn)-環(huán)境恢復(fù)負(fù)債賬面價(jià)值500萬(wàn)=500萬(wàn)

　　資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量現(xiàn)值=礦山資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值1200萬(wàn)-環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的現(xiàn)金流量現(xiàn)值500萬(wàn)=700萬(wàn)

　　資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=礦山資產(chǎn)的公允價(jià)值820萬(wàn)(已考慮恢復(fù)費(fèi)用)-處置費(fèi)用20萬(wàn)=800萬(wàn)

　　二、資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理

　　(一)資產(chǎn)組減值的處理原理

　　資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個(gè)步驟：第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)組的減值損失(即賬面價(jià)值與可收回金額之差);第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊两M內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)。其實(shí)質(zhì)，就是通過(guò)資產(chǎn)組的減值來(lái)確定單項(xiàng)資產(chǎn)的減值。

　　減值損失的分?jǐn)傇瓌t有二：(1)以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價(jià)值比重作為分?jǐn)傄罁?jù);(2)某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額(即該單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額的差額)。剩余的減值損失進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/P>

　　減值損失的分?jǐn)傇瓌t

　　教材的表述是：“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零”，其實(shí)，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額，“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于其可收回金額”，就是說(shuō)不得在單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失，即，某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失以其自身減值金額為限。這體現(xiàn)了“以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額”的原則。

　　【例題6·計(jì)算題】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。各機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。2005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷(xiāo)路銳減40%，因此，對(duì)甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。

　　2005年12月31日，A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元，B、C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用5年。經(jīng)估計(jì)其未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000元。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　考試時(shí)題干到此結(jié)束。要求：完成2005年12月31日確認(rèn)A、B、C三部機(jī)器減值損失的會(huì)計(jì)處理。

　　【解答1】

　　例題首先按照單項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)確定 ABC三部機(jī)器的減值損失。ABC三部機(jī)器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額，只有A機(jī)器的可知，是150 000。也就是說(shuō)，A的可收回金額是150 000，減值損失50 000(A賬面價(jià)值200 000-150 000);而B(niǎo)和C的可收回金額無(wú)法確定，減值損失無(wú)法確定。因此，要通過(guò)計(jì)算ABC構(gòu)成的甲生產(chǎn)線即甲資產(chǎn)組的減值，來(lái)確定B和C的減值損失。

　　【解答2】

　　第一步，計(jì)算生產(chǎn)線的減值損失=賬面價(jià)值1000 000-可收回金額600 000=400 000。

　　第二步，把400 000減值損失分?jǐn)侫BC三項(xiàng)資產(chǎn)。

　　按照 ABC的賬面價(jià)值比重20%、30%、50%， ABC分別分?jǐn)?0 000、120 000和200 000。要注意，單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不能超過(guò)了其自身的減值。 A機(jī)器自身減值50 000，因此，他分?jǐn)偟臏p值損失以50 000為限。超出的30 000由B和C承擔(dān)，進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/P>

　　【解答3】

　　二次分?jǐn)偹�用B和C的賬面價(jià)值比重，是在確認(rèn)了初次分?jǐn)偟臏p值損失之后的賬面價(jià)值， B和C分別是180 000和300 000，而不是原賬面價(jià)值300 000、500 000。B的二次分?jǐn)偙壤?180 000/(180 000+300 000)=37.5%，二次分?jǐn)倻p值=37.5%×30 000=11250; C的二次分?jǐn)偙壤?300 000/ (180 000+300 000) =62.5%， 62.5%×30 000=18750。

　　兩次分?jǐn)偟臏p值損失累計(jì)，為ABC最終應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失：

　　【解答4】

　　機(jī)器A減值損失=50000+0=50000

　　機(jī)器B減值損失=120000+11250=131250

　　機(jī)器C減值損失=200000+18750=218750

　　按照單項(xiàng)資產(chǎn)，分別為三項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 　　　50 000

　　——機(jī)器B 　　　131 250

　　——機(jī)器C 　　　218 750

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A 　　　50 000

　　——機(jī)器B 　　　131 250

　　——機(jī)器C 　　　218 750

　　資產(chǎn)組的遞進(jìn)構(gòu)建

　　如果資產(chǎn)組只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，則其減值處理很簡(jiǎn)單;如果考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的話，則問(wèn)題變得比較復(fù)雜。這就類(lèi)似于計(jì)算大學(xué)生的培養(yǎng)成本，如果只考慮個(gè)人付出的成本那就容易計(jì)算，主要就是讀書(shū)繳納的學(xué)費(fèi);但要是把國(guó)家對(duì)大學(xué)投資的成本分?jǐn)傁聛?lái)，那就復(fù)雜些。

　　考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽(yù)按照什么順序加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組(所謂“簡(jiǎn)單資產(chǎn)組”，是指只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽(yù)分?jǐn)傤~的資產(chǎn)組，如上方【例題】甲生產(chǎn)線)。加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組的順序?yàn)椋旱谝皇悄軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn);第二是商譽(yù);第三是不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)(即構(gòu)建資產(chǎn)組組合)。

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