2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第8章(4)

　　(二)資產(chǎn)組減值的三個(gè)層次

　　資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個(gè)依次遞進(jìn)的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)(能夠分?jǐn)偟牟糠?;第二層次為攤?cè)肷套u(yù);第三層次為構(gòu)建資產(chǎn)組組合(包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn))。

　　1.第一層次：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)

　　攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)”分?jǐn)偧尤牒?jiǎn)單資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡(jiǎn)單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傉J(rèn)領(lǐng)該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務(wù)對(duì)象是A和B，則M應(yīng)攤?cè)階和B，而C不參與分?jǐn)偂?/P>

　　(1)計(jì)算第一層次資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組賬面價(jià)值=簡(jiǎn)單資產(chǎn)組(單項(xiàng)資產(chǎn)之和)+總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~

　　注：不要先確認(rèn)簡(jiǎn)單資產(chǎn)組減值損失。

　　資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價(jià)值-資產(chǎn)組可收回金額

　　分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時(shí)，一般按簡(jiǎn)單資產(chǎn)組賬面價(jià)值與剩余使用年限加權(quán)計(jì)算的賬面價(jià)值，占全部參與分?jǐn)偟暮?jiǎn)單資產(chǎn)組的加權(quán)賬面價(jià)值總額的比重，計(jì)算某簡(jiǎn)單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。

　　(2)分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組的減值損失計(jì)算出來(lái)之后，分三步進(jìn)行分?jǐn)偅旱谝徊剑�按照�?jiǎn)單資產(chǎn)組(視為一個(gè)整體)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~賬面價(jià)值的比重，計(jì)算二者分別應(yīng)確認(rèn)的減值損失;第二步，簡(jiǎn)單資產(chǎn)組確認(rèn)的減值損失，應(yīng)進(jìn)一步在組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?第三步，受單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進(jìn)行二次分?jǐn)偂６�次分�(jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。

　　注：“賬面價(jià)值”一般無(wú)需按剩余使用年限進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，當(dāng)然，具體還是要看題目要求。

　　2.第二層次：攤?cè)肷套u(yù)

　　資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。

　　商譽(yù)減值測(cè)試也存在需要分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組相同。

　　(1)計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組賬面價(jià)值=第一層次資產(chǎn)組+商譽(yù)分?jǐn)傤~

　　注：第一層次資產(chǎn)組賬面價(jià)值=資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)+總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~-第一層次減值準(zhǔn)備(即已確認(rèn)第一層次的減值損失)

　　資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價(jià)值-資產(chǎn)組可收回金額

　　注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。

　　(2)分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~;剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?/P>

　　單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/P>

　　3.第三層次：構(gòu)建資產(chǎn)組組合

　　不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，無(wú)法通過(guò)單個(gè)資產(chǎn)組來(lái)確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個(gè)資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒�含的全部資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說(shuō)明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。

　　(1)計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失

　　資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值=各資產(chǎn)組+不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)

　　注：“各資產(chǎn)組”應(yīng)已確認(rèn)第二層次減值損失。

　　資產(chǎn)組組合減值損失=資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值-資產(chǎn)組組合可收回金額

　　(2)分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?/P>

　　分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽(yù)的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額;由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/P>

　　【例題7·計(jì)算題】ABC高科技企業(yè)擁有A、B和C三個(gè)資產(chǎn)組，在20×0年末，這三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為200萬(wàn)元、300萬(wàn)元和400萬(wàn)元，沒有商譽(yù)。這三個(gè)資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計(jì)提折舊。由于ABC公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場(chǎng)歡迎，從而對(duì)ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此，ABC公司于20×0年末對(duì)各資產(chǎn)組進(jìn)行了減值測(cè)試。

　　ABC公司的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元。辦公大樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。

　　各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)算其可收回金額， A、B、C資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為398萬(wàn)元、328萬(wàn)元、542萬(wàn)元，包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(ABC公司)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為1440萬(wàn)元。

　　考試時(shí)題干到此結(jié)束。要求：完成20×0年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。

　　【解答1 】

　　例題中，涉及到了兩個(gè)層次：攤?cè)肽軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)(辦公樓)和構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)(研發(fā)中心)的資產(chǎn)組組合，沒有涉及到商譽(yù)。因此，要分兩個(gè)層次來(lái)計(jì)算減值。

　　第一層次的減值測(cè)試：

　　(1)計(jì)算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額。

　　把辦公樓賬面價(jià)值300萬(wàn)元分?jǐn)傊罙BC三個(gè)資產(chǎn)組，形成三個(gè)包括辦公樓分?jǐn)傤~的新資產(chǎn)組。需要注意：應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值作為比例，來(lái)分?jǐn)傓k公樓的賬面價(jià)值。

　　【解答2 】

　　資產(chǎn)組A分?jǐn)偙壤?200×10/(200×10+300×20+400×20)=12.5%，沒有必要像教材通過(guò)所謂的“按使用壽命計(jì)算的權(quán)重1、2、2”來(lái)計(jì)算。

　　資產(chǎn)組A的分?jǐn)傤~=300×12.5%=37.5

　　新資產(chǎn)組A賬面價(jià)值=200+37.5=237.5

　　類似的，新資產(chǎn)組B、C的賬面價(jià)值分別412.5、550。具體計(jì)算過(guò)程見表。

　　【解答3 】

　　新資產(chǎn)組A減值損失=賬面價(jià)值237.5-可收回金額398=-160.5，表示未減值。

　　新資產(chǎn)組B減值損失=賬面價(jià)值412.5-可收回金額328=84.5

　　新資產(chǎn)組C減值損失=賬面價(jià)值550-可收回金額542=8

　　(2)組內(nèi)分?jǐn)倻p值損失

　　A：新資產(chǎn)組A未減值，意味著原資產(chǎn)組A200萬(wàn)和辦公樓分?jǐn)傤~37.5萬(wàn)均未減值。

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