2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第7章(4)

　　(三)公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換

　　1.投資性房地產(chǎn)改為自用

　　借：固定資產(chǎn)

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　借或貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　注：借差貸差都記為公允價(jià)值變動(dòng)損益。

　　貸差=轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值-轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值=轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值-上年末公允價(jià)值=不超過(guò)12個(gè)月的期間內(nèi)的漲跌價(jià)

　　20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開(kāi)始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年l0月15日，該寫字樓的公允價(jià)值為4 800萬(wàn)元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為4 750萬(wàn)元，其中，成本為4 500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值250萬(wàn)元。

　　『正確答案』

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　　48 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 　　　　　　45 000 000

　　投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 　　2 500 000

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益 　　　　　　　　　500 000

　　【注釋】

　　轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值4 800萬(wàn)元比賬面價(jià)值4 750萬(wàn)元高出50萬(wàn)元，因此貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益50萬(wàn)元。這里要注意兩個(gè)問(wèn)題：第一，原賬面價(jià)值4 750萬(wàn)元，實(shí)際上就是上年末(2007年12月31日)的公允價(jià)值，因?yàn)楣�允價(jià)值模式下每年年末都得按照公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，那么，差額50萬(wàn)元即公允價(jià)值變動(dòng)收益50萬(wàn)元，就是上年末(2007年12月31日)～轉(zhuǎn)換日( 2008年10月15日)之間公允價(jià)值的變動(dòng)額，最多就是房地產(chǎn)一年內(nèi)的價(jià)格波動(dòng)，所以，公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額一般不會(huì)特別大;第二個(gè)問(wèn)題，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，是轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值，一般來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)是按成本計(jì)量的，但這個(gè)入賬價(jià)值卻是公允價(jià)值，這就是計(jì)量屬性之間的相互轉(zhuǎn)化，今天的公允價(jià)值，就是明天的歷史成本。

　　2.自用改為投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本

　　累計(jì)折舊

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：固定資產(chǎn)

　　資本公積——其他資本公積

　　注：借差計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸差計(jì)入資本公積——其他資本公積。注意與投資性房地產(chǎn)改為自用房地產(chǎn)的區(qū)別.

　　貸記資本公積講解：

　　【例題】甲企業(yè)2009年1月1日把一棟自用的辦公樓用于出租，這棟辦公樓原價(jià)5 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊1 000萬(wàn)元，已使用10年。 2009年1月1日，辦公樓公允價(jià)值為30 000萬(wàn)元。那么，轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理為：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 　　30 000

　　累計(jì)折舊 　　　　　　　　1 000

　　貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　5 000

　　資本公積——其他資本公積 26 000

　　公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額26 000萬(wàn)元，為何不能記為公允價(jià)值變動(dòng)收益呢?這是為了防止上市公司虛增利潤(rùn)。上市公司為了維持股票市價(jià)，為了不被證監(jiān)會(huì)停牌，經(jīng)常會(huì)有調(diào)高利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值可能高出賬面價(jià)值巨大的差額，因?yàn)樽杂梅康禺a(chǎn)可能是10年、20年前購(gòu)建的，當(dāng)時(shí)的市價(jià)很低，經(jīng)過(guò)一二十年的漲價(jià)，房地產(chǎn)的市價(jià)可能翻了幾倍。

　　上市公司完全可能在需要調(diào)高利潤(rùn)的時(shí)候，把自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)作出租，適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，還可以再把他轉(zhuǎn)換回來(lái)，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)換收益不能計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而計(jì)入資本公積。當(dāng)然，如果企業(yè)把這棟樓出售，那么原來(lái)計(jì)入資本公積的那個(gè)差額，可以轉(zhuǎn)為收益。比如說(shuō)，甲企業(yè)2009年年末把這棟辦公樓出售，那么，出售的時(shí)候要把資本公積26 000萬(wàn)元轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。任何一家企業(yè)不可能經(jīng)常性的出售辦公樓，所以操作空間就很小了。

　　防止上市公司虛增利潤(rùn)，是很多會(huì)計(jì)處理規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)，要學(xué)會(huì)用這條規(guī)則去分析問(wèn)題。

　　投資改自用，貸差最多就是不超過(guò)12個(gè)月的期間內(nèi)市價(jià)上漲的金額，該金額一般不太大，因此，允許其確認(rèn)為當(dāng)期收益。

　　公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換，是整個(gè)投資性房地產(chǎn)這一章的重點(diǎn)。

　　【例題·單選題】(2011年)甲公司20×1 年至20×4年發(fā)生以下交易或事項(xiàng)：

　　20×1年12月31日購(gòu)入一棟辦公樓，實(shí)際取得成本為3 000萬(wàn)元。該辦公樓預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。

　　因公司遷址，20×4年6月30日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議。該協(xié)議約定：甲公司將上述辦公樓租賃給乙公司，租賃期開(kāi)始日為協(xié)議簽訂日，租賃2年，年租金150萬(wàn)元，每半年支付一次。租賃協(xié)議簽訂日該辦公樓的公允價(jià)值為2 800萬(wàn)元。

　　甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×4年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 200萬(wàn)元。

　　要求：根據(jù)上述材料，不考慮其他因素，回答下列第(1)題至第(2)題。

　　(1)下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司上述交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是(　)。

　　A. 出租辦公樓應(yīng)于20×4年計(jì)提折舊150萬(wàn)元

　　B. 出租辦公樓應(yīng)于租賃期開(kāi)始日確認(rèn)資本公積175萬(wàn)元

　　C. 出租辦公樓應(yīng)于租賃期開(kāi)始日按其原價(jià)3 000萬(wàn)元確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)

　　D. 出租辦公樓20×4年取得的75萬(wàn)元租金應(yīng)沖減投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值

　　『正確答案』B

　　『答案解析』A選項(xiàng)，出租辦公樓應(yīng)于20×4年計(jì)提折舊=3 000/20×0.5=75萬(wàn)元，所以A選項(xiàng)不正確;

　　B選項(xiàng)，出租辦公樓應(yīng)于租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)資本公積，因?yàn)椴捎霉�允價(jià)值模式計(jì)量，轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值=3 000-3 000/20×2.5=2 625(萬(wàn)元)，公允價(jià)值為2 800萬(wàn)元，轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，所以差額應(yīng)該計(jì)入資本公積=2 800-2 625=175(萬(wàn)元)，所以B選項(xiàng)正確;

　　C選項(xiàng)，出租辦公樓應(yīng)于租賃期開(kāi)始日按其公允價(jià)值確認(rèn)為投資性房地產(chǎn), 所以C選項(xiàng)不正確。

　　D選項(xiàng)，出租辦公樓20×4年取得的75萬(wàn)元租金確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，所以D選項(xiàng)不正確。

　　(2)上述交易或事項(xiàng)對(duì)甲公司20×4 年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響金額是(　)。

　　A.0

　　B.-75萬(wàn)元

　　C.-600萬(wàn)元

　　D.-675萬(wàn)元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』轉(zhuǎn)換前折舊金額=3 000/20×1/2=75(萬(wàn)元);轉(zhuǎn)換后確認(rèn)半年租金=150/2=75(萬(wàn)元);當(dāng)期末，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額即公允價(jià)值變動(dòng)=2 800-2 200=600(萬(wàn)元)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響金額=-75+75-600=-600(萬(wàn)元)。

　　【例題·單選題】(2009年新制度)20×7年2月5日，甲公司資產(chǎn)管理部門建議管理層將一尚未使用的閑置辦公樓用于出租。20×7年2月10日，董事會(huì)批準(zhǔn)關(guān)于出租辦公樓的方案并明確出租辦公樓的意圖在短期內(nèi)不會(huì)發(fā)生變化。當(dāng)日，辦公樓成本為3 200萬(wàn)元，已計(jì)提折舊為2 100萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為2 400萬(wàn)元，甲公司采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　20×7年2月20日，甲公司與承租方簽訂辦公樓租賃合同，租賃期為自20×7年3月1日起2年，年租金為360萬(wàn)元。

　　辦公樓20×7年12月31日的公允價(jià)值為2 600萬(wàn)元，20×8年12月31日的公允價(jià)值為2 640萬(wàn)元。

　　20×9年3月1日，甲公司收回租賃期屆滿的辦公樓并對(duì)外出售，取得價(jià)款2 800萬(wàn)元。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)題至(2)題。

　　(1)甲公司將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)是(　)。

　　A. 20×7年2月5日

　　B. 20×7年2月10日

　　C. 20×7年2月20日

　　D. 20×7年3月1日

　　『正確答案』B

　　『答案解析』如果企業(yè)自行建造或開(kāi)發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且企業(yè)管理當(dāng)局正式作出書(shū)面決議，明確表明其自行建造或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營(yíng)出租、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可視為非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)管理當(dāng)局作出書(shū)面決議的日期,即20×7年2月10日。

　　(2)甲公司20×9年度因出售辦公樓而應(yīng)確認(rèn)的損益金額是(　)。

　　A.160萬(wàn)元

　　B.400萬(wàn)元

　　C.1 460萬(wàn)元

　　D.1 700萬(wàn)元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』因出售辦公樓應(yīng)確認(rèn)的損益金額

　　=(2 800-2 640)+[2 400-(3 200-2 100)]=1 460(萬(wàn)元)。這里要注意將因轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值而計(jì)入資本公積的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　(四)存貨與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

　　作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，總的來(lái)說(shuō)，比照自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。具體來(lái)說(shuō)，也分成本模式和公允價(jià)值模式兩種情況。

　　1.成本模式下的轉(zhuǎn)換

　　(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)存貨

　　借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　成本模式下的轉(zhuǎn)換

　　(2)存貨轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

　　與自用房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換相比，不是科目一對(duì)一的對(duì)調(diào)，而是多對(duì)一的對(duì)調(diào)。

　　2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換

　　(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)存貨

　　借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　借或貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　(2)存貨轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

　　資本公積——其他資本公積

　　成本模式轉(zhuǎn)換小結(jié)

 

　　公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換小結(jié)

 

　　轉(zhuǎn)換與計(jì)量模式變更的區(qū)別

 

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