2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第2章(7)

　　(三)不符合終止確認的情形

　　1.不符合終止確認條件的判斷

　　不符合終止確認條件的情形：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，但仍保留了所有權上幾乎所有的風險和報酬。

　　情形有：

　�、俑阶匪鳈喾绞匠鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，且保留了所有權上的主要風險和報酬。

　　②附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，且回購價為固定價格或原售價加合理回報。

　�、鄹街卮髢r內(nèi)看跌期權的金融資產(chǎn)出售(回購的可能性很大)。

　�、鼙ＷC補償信用損失的信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

　�、莞娇偦貓髤f(xié)議的金融資產(chǎn)出售。

　　2.不符合終止確認時的計量

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)(不轉(zhuǎn)銷其賬面價值)，收到的對價確認為金融負債(如應收票據(jù)貼現(xiàn)不符合終止確認條件的，應視為以票據(jù)作為質(zhì)押取得借款)。該金融資產(chǎn)與金融負債不得相互抵消。后續(xù)期間，應當繼續(xù)確認金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和金融負債產(chǎn)生的費用。

　　如果該金融資產(chǎn)是以攤余成本計量的，則該金融負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債(即不能是交易性金融負債，只能是其它金融負債)。

　　【例題14·計算題】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為263 250元;在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項稅額為3 400元，成本為13 000元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其它因素。完成甲公司與應收債權出售有關的賬務處理。

　　【答案】

　　(1)20×4年6月4日出售應收債權：

　　借：銀行存款 263 250

　　營業(yè)外支出 64 350

　　其他應收款 23 400

　　貸：應收賬款 351 000

　　出售債權的賬面價值為：351 000-23 400=327 600。即， 263 250是327 600元債權的售價，而不是351 000元債權的售價。

　　(2)20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主營業(yè)務收入 20 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3 400

　　貸：其他應收款 23 400

　　借：庫存商品 13 000

　　貸：主營業(yè)務成本 13 000

　　【例題14·計算題】評析

　　評析：應收債權出售，屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。如果出售不附追索權，則應終止確認，出售損失記為營業(yè)外支出(例題13的情形 );如果出售附追索權，但資產(chǎn)所有權上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應終止確認;如果出售附追索權，且保留了資產(chǎn)所有權上的主要風險和報酬，則不符合終止確認條件，應視為以應收債權為質(zhì)押取得借款。具體賬務處理見

　　【例題14·計算題】改編2。

　　【例題14·計算題】中，實際退回的商品與預計100%相符，如果實際退回多于或少于預計，怎樣處理?見【例題14·計算題】改編1。

　　【例題14·計算題】改編1-1

　　情形一：退回更多。假設8月3日實際退回商品價款46 800元，則：

　　20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主營業(yè)務收入 40 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 6 800

　　貸：其他應收款 23 400

　　銀行存款(支付給銀行) 23 400

　　債權售價，是在考慮了估計的銷售退回(或銷售折讓、現(xiàn)金折扣)的基礎上確定的，因此，與后來實際退回的金額不相等時，應與銀行再次結算(多退少補)。

　　2012年5月27日

　　【例題14·計算題】改編1-2

　　情形二：退回更少。假設8月3日實際退回商品價款11 700元，則：

　　20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主營業(yè)務收入 10 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　銀行存款(銀行補付甲公司) 11 700

　　貸：其他應收款 23 400

　　【例題14·計算題】改編2

　　假設合同約定中國銀行附追索權，且保留了資產(chǎn)所有權上的主要風險和報酬，其它不變。

　　屬于不符合終止確認條件的情形。

　　(1)20×4年6月4日出售應收債權：

　　借：銀行存款 263 250

　　貸：短期借款 263 250

　　(2)20×4年8月3日收到退回的商品價款23 400元：

　　借：主營業(yè)務收入 20 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3 400

　　貸：應收賬款 23 400

　　(3)情形一：假設20×4年10月31日銀行收到價款

　　借：短期借款 263 250

　　營業(yè)外支出 64 350

　　貸：應收賬款 327 600(351000-23400)

　　(3)情形二：假設20×4年10月31日銀行沒收到價款

　　借：短期借款 263 250

　　貸：銀行存款 263 250

　　本例未考慮利息。

　　應收票據(jù)的處理

　　我國的應收票據(jù)即指商業(yè)匯票，出票后由承兌人按票據(jù)期限約定日期承兌付款，屬于遠期票據(jù)，期限不超過6個月。包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票;分為帶息和不帶息。不帶息匯票的到期值=面值，帶息匯票的到期值=面值+利息。

　　持票人可以將沒有到期的商業(yè)票據(jù)賣給銀行，以便提前取得現(xiàn)款，這叫貼現(xiàn)。貼現(xiàn)也屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，區(qū)分附追索權與否兩種情況，會計處理比照應收債權出售(比照【例題13·計算題】)。

　　【例題15·計算題】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200 000元，增值稅銷項稅額為34 000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　(1)銷售實現(xiàn)時：

　　借：應收票據(jù) 234 000

　　貸：主營業(yè)務收入 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)34 000

　　(2)3個月后，票據(jù)到期收回款項234 000元：

　　借：銀行存款 234 000

　　貸：應收票據(jù) 234 000

　　(3)如果甲企業(yè)向銀行貼現(xiàn)，銀行擁有追索權，并且，企業(yè)保留了資產(chǎn)所有權上的主要風險和報酬，則該票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，應將貼現(xiàn)所得確認為一項金融負債(短期借款)。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則甲企業(yè)相關賬務處理如下：

　　借：銀行存款 231 660

　　貸：短期借款 231 660

　　短期借款不分明細科目，教材錯誤。

　　【例題15·計算題】改編

　　假設銷售日是6月1日，票據(jù)利率為12%，甲企業(yè)要求編制半年報。假設7月20日貼現(xiàn)，貼現(xiàn)所得231 660元，銀行沒有有追索權。其它資料不變。

　　(1)6月1日的賬務處理即教材銷售實現(xiàn)時。

　　(2) 6月30日計息

　　借：應收票據(jù) 2 340

　　貸：財務費用 2 340(234 000×12%×1/12)

　　(3)7月20日貼現(xiàn)

　　借：銀行存款 231 660

　　財務費用 4 680

　　貸：應收票據(jù) 236 340

　　注：聯(lián)系現(xiàn)金流量表的編制。

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