2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第2章(2)

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　　第二節(jié)　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　一、概述

　　第一類金融資產(chǎn)：是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　這類金融資產(chǎn)可以細(xì)分為兩類：交易性金融資產(chǎn)和直接指定的金融資產(chǎn)。

　　交易性金融資產(chǎn)有三種：第一種是為了近期出售的金融資產(chǎn)，主要就是準(zhǔn)備短期持有的股票、債券和基金等;第二種是準(zhǔn)備短期持有的金融資產(chǎn)組合;第三種是衍生金融資產(chǎn)，衍生工具有四種：期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同和互換。

　　直接指定的金融資產(chǎn)，是指原本不符合公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的條件，但是出于某種特殊需要，直接將它指定為這類金融資產(chǎn)。特殊情況有兩種：一是為了確認(rèn)計(jì)量相一致，比如說(shuō)，類似資產(chǎn)都按公允價(jià)值計(jì)量，那這種資產(chǎn)最好與之保持一致;二是管理需要。

　　其實(shí)，沒(méi)有必要刻意區(qū)分交易性金融資產(chǎn)與直接指定的金融資產(chǎn)，因?yàn)椋瑥臅?huì)計(jì)核算科目來(lái)看，直接指定的金融資產(chǎn)，也是通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。換一句話來(lái)說(shuō)，整個(gè)第一類金融資產(chǎn)，都通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，所以，交易性金融資產(chǎn)就等同于第一類金融資產(chǎn)，沒(méi)有必要做刻意的區(qū)分。

　　另外，衍生金融資產(chǎn)在分類上雖然屬于交易性金融資產(chǎn)，但鑒于其特殊性，會(huì)計(jì)上單獨(dú)設(shè)置“衍生工具”科目來(lái)核算它，并不放在“交易性金融資產(chǎn)”科目核算�！把苌�工具”的會(huì)計(jì)處理與“交易性金融資產(chǎn)”完全相同，即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容，主要是準(zhǔn)備短期持有的股票投資和債券投資。

　　注意：交易性金融資產(chǎn)不得重新分類。就是說(shuō)，一旦劃分為交易性金融資產(chǎn)，以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)了。

　　二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　(一)核算科目

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。

 

　　(二)賬務(wù)處理

　　交易性金融資產(chǎn)，有四個(gè)賬務(wù)處理環(huán)節(jié)：

　　(1)取得時(shí);

　　(2)持有期間宣告股利或計(jì)息;

　　(3)期末計(jì)價(jià);(4)出售。

 

　　2.持有期間宣告股利或計(jì)息

　　股票持有期間，股票發(fā)行方宣告分派現(xiàn)金股利，投資方應(yīng)該確認(rèn)：

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：投資收益

　　持有分期付息債券的期間，要在付息日：

　　借：應(yīng)收利息

　　貸：投資收益

　　3.期末計(jì)價(jià)

　　(1)公允價(jià)值>賬面余額

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　(2)公允價(jià)值<賬面余額

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

 

　　注：債券出售時(shí)先要計(jì)提年初到出售日的利息：借記應(yīng)收利息，貸記投資收益。

　　累計(jì)的投資收益

　　交易性股票全過(guò)程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益=交易費(fèi)用(負(fù)的)+現(xiàn)金股利+累計(jì)價(jià)值變動(dòng)+處置損益

　　累計(jì)價(jià)值變動(dòng)=處置時(shí)賬面價(jià)值-入賬價(jià)值

　　處置損益=售價(jià)-處置時(shí)賬面價(jià)值

　　累計(jì)價(jià)值變動(dòng)+處置損益=售價(jià)-入賬價(jià)值

　　交易性金融資產(chǎn)全過(guò)程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益=交易費(fèi)用(負(fù)的)+現(xiàn)金股利+(售價(jià)-

　　入賬價(jià)值)

　　【例題1·計(jì)算分析題】20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款1 020 000元(含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元)購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

　　ABC企業(yè)的其它資料如下：

　　(1)20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20 000元;

　　(2)20×7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1 150 000元(不含利息);

　　(3)20×7年7月5日，收到該債券半年利息;

　　(4)20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1 100 000元(不含利息);

　　(5)20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息;

　　(6)20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。

　　不考慮其它因素，完成ABC企業(yè)的賬務(wù)處理。

　　解答

　　本例要注意取得和處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

　　取得：(1)20×7年1月1日，購(gòu)入債券：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

　　應(yīng)收利息 　　　　　　　　20 000

　　投資收益 　　　　　　　　20 000

　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　1 040 000

　　2007年1月1日購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)處理要注意兩點(diǎn)：(1)交易費(fèi)用20000元沖減投資收益。(2)“交易性金融資產(chǎn)——成本”登記債券的入賬價(jià)值，而不是債券面值。本例“交易性金融資產(chǎn)——成本”即入賬價(jià)值1 000 000元，剛好與債券面值相等。假如支付價(jià)款1020000元改為1050000元，即溢價(jià)30000元購(gòu)入債券。那么“交易性金融資產(chǎn)——成本”登記的金額還是面值1 000 000元嗎?不是，應(yīng)登記入賬價(jià)值1030000元。

　　處置時(shí)：(7)20×8年3月31日，將該債券予以出售：

　　借：應(yīng)收利息 　　　　10 000

　　貸：投資收益 　　　　　10 000

　　借：銀行存款 　　　　　　　　1 170 000

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益 　　　　　100 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 　　　1 000 000

　　——公允價(jià)值變動(dòng) 100 000

　　投資收益 　　　　　　　　　　　170 000

　　借：銀行存款　　　 10 000

　　貸：應(yīng)收利息 　　　　10 000

　　2008年3月1日出售債券的會(huì)計(jì)處理要注意三點(diǎn)：(1)債券出售時(shí)先要計(jì)提年初到出售日之間3個(gè)月的利息：借記應(yīng)收利息10000，貸記投資收益10000。(2)交易性債券確認(rèn)的投資收益=票面利息，即交易性金融資產(chǎn)不確認(rèn)溢、折價(jià)，無(wú)需采用實(shí)際利率法進(jìn)行利息調(diào)整。本例債券為平價(jià)購(gòu)入，假如溢價(jià)30000元購(gòu)入，則各期末確認(rèn)投資收益仍是20000元。(3)處置債券時(shí)要把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目，因?yàn)椤肮�允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算未實(shí)現(xiàn)損益，

　　“投資收益”科目核算已實(shí)現(xiàn)損益，債券處置時(shí)，“未實(shí)現(xiàn)”變成“已實(shí)現(xiàn)”，因此，應(yīng)進(jìn)行科目結(jié)轉(zhuǎn)。截至2007年12月31日， “公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目累計(jì)發(fā)生額為貸方100 000元，因此，處置債券時(shí)應(yīng)從借方轉(zhuǎn)銷“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 科目余額100 000元。

　　【拓展】有些學(xué)員對(duì)于轉(zhuǎn)銷公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000元有疑問(wèn)：2007年產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000元，在07年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)的時(shí)候，不是被轉(zhuǎn)入了本年利潤(rùn)嗎?轉(zhuǎn)完之后這個(gè)科目就沒(méi)有余額了呀，怎么在2008年3月31日債券出售時(shí)還要轉(zhuǎn)入投資收益呢?

　　“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的結(jié)轉(zhuǎn)

　　07年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)的時(shí)候，要借記公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000元，貸記本年利潤(rùn)100 000元，結(jié)轉(zhuǎn)完之后，公允價(jià)值變動(dòng)損益就沒(méi)有余額了。2008年1月1日再反向做一筆分錄：借記本年利潤(rùn)100 000元，貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000元，這樣就抵銷了07年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)的分錄，也就恢復(fù)了公允價(jià)值變動(dòng)損益的科目余額，債券處置時(shí)再轉(zhuǎn)入投資收益就順理成章了。

　　如果有這筆分錄，同學(xué)們就不會(huì)有疑問(wèn)了。馬上會(huì)有人問(wèn)：沒(méi)有做這筆恢復(fù)余額的分錄呀。其實(shí)，做了，不過(guò)不是在2008年年初做的，而是在2008年年末做的，其實(shí)就是2008年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)的分錄。

　　按照此做法，2008年年末公允價(jià)值變動(dòng)損益科目有借方余額100 000元，08年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)時(shí)：借記本年利潤(rùn)100 000元，貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000元。其實(shí)，這筆分錄與2008年1月1日恢復(fù)賬面余額的分錄是完全一樣。僅僅是做的時(shí)點(diǎn)不同，效果是一樣的。年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)是會(huì)計(jì)上的慣例，因此，沒(méi)有必要在08年初時(shí)做恢復(fù)的那筆分錄。

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