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第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
一、概述
第一類金融資產(chǎn):是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
這類金融資產(chǎn)可以細(xì)分為兩類:交易性金融資產(chǎn)和直接指定的金融資產(chǎn)。
交易性金融資產(chǎn)有三種:第一種是為了近期出售的金融資產(chǎn),主要就是準(zhǔn)備短期持有的股票、債券和基金等;第二種是準(zhǔn)備短期持有的金融資產(chǎn)組合;第三種是衍生金融資產(chǎn),衍生工具有四種:期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同和互換。
直接指定的金融資產(chǎn),是指原本不符合公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入損益的條件,但是出于某種特殊需要,直接將它指定為這類金融資產(chǎn)。特殊情況有兩種:一是為了確認(rèn)計(jì)量相一致,比如說,類似資產(chǎn)都按公允價(jià)值計(jì)量,那這種資產(chǎn)最好與之保持一致;二是管理需要。
其實(shí),沒有必要刻意區(qū)分交易性金融資產(chǎn)與直接指定的金融資產(chǎn),因?yàn),從會?jì)核算科目來看,直接指定的金融資產(chǎn),也是通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。換一句話來說,整個第一類金融資產(chǎn),都通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算,所以,交易性金融資產(chǎn)就等同于第一類金融資產(chǎn),沒有必要做刻意的區(qū)分。
另外,衍生金融資產(chǎn)在分類上雖然屬于交易性金融資產(chǎn),但鑒于其特殊性,會計(jì)上單獨(dú)設(shè)置“衍生工具”科目來核算它,并不放在“交易性金融資產(chǎn)”科目核算!把苌ぞ摺钡臅(jì)處理與“交易性金融資產(chǎn)”完全相同,即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。
交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容,主要是準(zhǔn)備短期持有的股票投資和債券投資。
注意:交易性金融資產(chǎn)不得重新分類。就是說,一旦劃分為交易性金融資產(chǎn),以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)了。
二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理
(一)核算科目
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。
(二)賬務(wù)處理
交易性金融資產(chǎn),有四個賬務(wù)處理環(huán)節(jié):
(1)取得時;
(2)持有期間宣告股利或計(jì)息;
(3)期末計(jì)價(jià);(4)出售。
2.持有期間宣告股利或計(jì)息
股票持有期間,股票發(fā)行方宣告分派現(xiàn)金股利,投資方應(yīng)該確認(rèn):
借:應(yīng)收股利
貸:投資收益
持有分期付息債券的期間,要在付息日:
借:應(yīng)收利息
貸:投資收益
3.期末計(jì)價(jià)
(1)公允價(jià)值>賬面余額
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動
貸:公允價(jià)值變動損益
(2)公允價(jià)值<賬面余額
借:公允價(jià)值變動損益
貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動
注:債券出售時先要計(jì)提年初到出售日的利息:借記應(yīng)收利息,貸記投資收益。
累計(jì)的投資收益
交易性股票全過程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益=交易費(fèi)用(負(fù)的)+現(xiàn)金股利+累計(jì)價(jià)值變動+處置損益
累計(jì)價(jià)值變動=處置時賬面價(jià)值-入賬價(jià)值
處置損益=售價(jià)-處置時賬面價(jià)值
累計(jì)價(jià)值變動+處置損益=售價(jià)-入賬價(jià)值
交易性金融資產(chǎn)全過程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益=交易費(fèi)用(負(fù)的)+現(xiàn)金股利+(售價(jià)-
入賬價(jià)值)
【例題1·計(jì)算分析題】20×7年1月1日,ABC企業(yè)從二級市場支付價(jià)款1 020 000元(含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元)購入某公司發(fā)行的債券,另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元,剩余期限為2年,票面年利率為4%,每半年付息一次,ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
ABC企業(yè)的其它資料如下:
(1)20×7年1月5日,收到該債券20×6年下半年利息20 000元;
(2)20×7年6月30日,該債券的公允價(jià)值為1 150 000元(不含利息);
(3)20×7年7月5日,收到該債券半年利息;
(4)20×7年12月31日,該債券的公允價(jià)值為1 100 000元(不含利息);
(5)20×8年1月5日,收到該債券20×7年下半年利息;
(6)20×8年3月31日,ABC企業(yè)將該債券出售,取得價(jià)款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。
不考慮其它因素,完成ABC企業(yè)的賬務(wù)處理。
解答
本例要注意取得和處置時的會計(jì)處理。
取得:(1)20×7年1月1日,購入債券:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
應(yīng)收利息 20 000
投資收益 20 000
貸:銀行存款 1 040 000
2007年1月1日購入債券的會計(jì)處理要注意兩點(diǎn):(1)交易費(fèi)用20000元沖減投資收益。(2)“交易性金融資產(chǎn)——成本”登記債券的入賬價(jià)值,而不是債券面值。本例“交易性金融資產(chǎn)——成本”即入賬價(jià)值1 000 000元,剛好與債券面值相等。假如支付價(jià)款1020000元改為1050000元,即溢價(jià)30000元購入債券。那么“交易性金融資產(chǎn)——成本”登記的金額還是面值1 000 000元嗎?不是,應(yīng)登記入賬價(jià)值1030000元。
處置時:(7)20×8年3月31日,將該債券予以出售:
借:應(yīng)收利息 10 000
貸:投資收益 10 000
借:銀行存款 1 170 000
公允價(jià)值變動損益 100 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
——公允價(jià)值變動 100 000
投資收益 170 000
借:銀行存款 10 000
貸:應(yīng)收利息 10 000
2008年3月1日出售債券的會計(jì)處理要注意三點(diǎn):(1)債券出售時先要計(jì)提年初到出售日之間3個月的利息:借記應(yīng)收利息10000,貸記投資收益10000。(2)交易性債券確認(rèn)的投資收益=票面利息,即交易性金融資產(chǎn)不確認(rèn)溢、折價(jià),無需采用實(shí)際利率法進(jìn)行利息調(diào)整。本例債券為平價(jià)購入,假如溢價(jià)30000元購入,則各期末確認(rèn)投資收益仍是20000元。(3)處置債券時要把“公允價(jià)值變動損益”科目的累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目,因?yàn)椤肮蕛r(jià)值變動損益”科目核算未實(shí)現(xiàn)損益,
“投資收益”科目核算已實(shí)現(xiàn)損益,債券處置時,“未實(shí)現(xiàn)”變成“已實(shí)現(xiàn)”,因此,應(yīng)進(jìn)行科目結(jié)轉(zhuǎn)。截至2007年12月31日, “公允價(jià)值變動損益”科目累計(jì)發(fā)生額為貸方100 000元,因此,處置債券時應(yīng)從借方轉(zhuǎn)銷“公允價(jià)值變動損益” 科目余額100 000元。
【拓展】有些學(xué)員對于轉(zhuǎn)銷公允價(jià)值變動損益100 000元有疑問:2007年產(chǎn)生的公允價(jià)值變動損益100 000元,在07年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤的時候,不是被轉(zhuǎn)入了本年利潤嗎?轉(zhuǎn)完之后這個科目就沒有余額了呀,怎么在2008年3月31日債券出售時還要轉(zhuǎn)入投資收益呢?
“公允價(jià)值變動損益”的結(jié)轉(zhuǎn)
07年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的時候,要借記公允價(jià)值變動損益100 000元,貸記本年利潤100 000元,結(jié)轉(zhuǎn)完之后,公允價(jià)值變動損益就沒有余額了。2008年1月1日再反向做一筆分錄:借記本年利潤100 000元,貸記公允價(jià)值變動損益100 000元,這樣就抵銷了07年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤的分錄,也就恢復(fù)了公允價(jià)值變動損益的科目余額,債券處置時再轉(zhuǎn)入投資收益就順理成章了。
如果有這筆分錄,同學(xué)們就不會有疑問了。馬上會有人問:沒有做這筆恢復(fù)余額的分錄呀。其實(shí),做了,不過不是在2008年年初做的,而是在2008年年末做的,其實(shí)就是2008年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的分錄。
按照此做法,2008年年末公允價(jià)值變動損益科目有借方余額100 000元,08年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤時:借記本年利潤100 000元,貸記公允價(jià)值變動損益100 000元。其實(shí),這筆分錄與2008年1月1日恢復(fù)賬面余額的分錄是完全一樣。僅僅是做的時點(diǎn)不同,效果是一樣的。年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤是會計(jì)上的慣例,因此,沒有必要在08年初時做恢復(fù)的那筆分錄。
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