2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第21章(4)

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　　第四節(jié)　售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

　　一、售后租回交易的定義

　　●定義：售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主(即承租人)將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主(即出租人)租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。

　　●原理：通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者(即承租人)在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金;而資產(chǎn)的新所有者(即出租人)通過售后租回交易，找到了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小，回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。

　　●性質(zhì)：對(duì)于銷售方(即承租人)來說，通常售后租回在本質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為。

　　二、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。

 

　　注意：對(duì)于出租人來講，售后租回交易(無論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易)同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。

　　售后租回交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類型而定，可按融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　1.售后租回交易形成融資租賃

　　賣主(即承租人)應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額(無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值)予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊率相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　2.售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃

　　售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

　　(1)在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。

　　(2)如果售后租回交易不是按照公允價(jià)值達(dá)成的：

　�、偈蹆r(jià)低于公允價(jià)值的，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn);但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。

　　②售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。

　　遞延收益攤銷時(shí)，借記或貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃)”科目，貸記或借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。

　　三、售后租回交易的披露

　　承租人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定披露售后租回交易外，還應(yīng)對(duì)售后租回合同中的特殊條款作出披露。這里的“特殊條款”是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃交易的條款，比如租賃標(biāo)的物的售價(jià)等。

　　【例題1·單項(xiàng)選擇題】在售后租回形成融資租賃的情況下，承租人每期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的方法為(　)。

　　A.在租賃期內(nèi)平均攤銷

　　B.按折舊進(jìn)度計(jì)算確定

　　C.按租金支付比例計(jì)算確定

　　D.按實(shí)際利率法計(jì)算確定

　　『正確答案』B

　　第一種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　【例題2·計(jì)算分析題】教材【例21-6】沿用第二節(jié)【例題4】、第三節(jié)【例題4】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價(jià)格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2 400 000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與第二節(jié)【例題4】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　『正確答案』

　　(1)賣主(即承租人：A公司)的會(huì)計(jì)處理。

　　第一步，判斷租賃類型。

　　根據(jù)第二節(jié)【例題4】，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過程與結(jié)果同第二節(jié)【例題4】。

　　第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

　　未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值

　　=售價(jià)-(資產(chǎn)的賬面原價(jià)-累計(jì)折舊)

　　=2 600 000-(2 400 000-0)=200 000(元)

　　第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(同第二節(jié)【例題4】，見表21—1)。

　　第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度(在本例中即年限平均法)分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(見表21—4)。

　　表21—4 　　　　　　　　　　未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?/P>

　　20×2年1月1日 　　 　　　　金額單位：元

　　*參見表21—2中的折舊率。

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