2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第2章(2)

　　第二節(jié)　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　一、內容

　　包括：

　　1.交易性金融資產;

　　2.指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　第二個內容名稱很長，不便于單獨設置賬戶，所以也是通過“交易性金融資產”科目核算的。

　　1.交易性金融資產

　　滿足下列條件之一的金融資產，應劃分為交易性金融資產：

　　(1)取得金融資產的目的主要是為了近期內出售。如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。

　　(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

　　本條實際上強調的還是短期獲利，還是準備隨時變現，具體的表現形式可能是債券、股票、基金等。

　　(3)屬于衍生工具。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關系中的衍生工具，則該衍生工具初始確認后的公允價值變動應根據其對應的套期關系(即公允價值套期、現金流量套期或境外經營凈投資套期)不同，采用相應的方法進行處理。

　　企業(yè)持有的衍生工具主要指期貨、期權、貨幣互換等業(yè)務，企業(yè)進行這類業(yè)務的目的主要有兩個：一是投機性的，即購買期貨等的主要目的是為了通過價格的波動賺錢，那企業(yè)應執(zhí)行《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，將其劃分為交易性金融資產;二是進行套期保值，如果為了套期保值，那么就要執(zhí)行《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》，套期保值不屬于考試大綱所要求的范圍，所以本章所講衍生工具的持有目的為投機。

　　2.指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　企業(yè)不能隨意將某項金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　只有在滿足下列條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：

　　(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得和損失在確認和計量方面不一致的情況。

　　比如說，同樣的短期債券，企業(yè)發(fā)行時將其作為交易性金融負債核算，那么企業(yè)在購入同樣的短期的債券時，就應當將其作為交易性金融資產核算，這樣兩者才都是以公允價值計量的，而且其變動是計入當期損益的，這樣才是一致的。這種情況下，企業(yè)就可以作出指定。

　　(2)企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向管理人員報告。

　　在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　二、核算

　　1.初始計量

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產——按公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益(投資收益的借方)。

　　交易費用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。

　　注意：四類金融資產中，只有第一類金融資產的交易費用是計入當期損益的，后面三類都是要計入其自身的入賬價值。

　　(2)企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息——應當單獨確認為應收項目(應收股利或應收利息)。

　　相關分錄：

　　借：交易性金融資產——成本 (公允價值)

　　應收利息或應收股利 (買價中所含的現金股利或已到付息期尚未領取的利息)

　　投資收益 (交易費用)

　　貸：銀行存款等 (實際支付的金額)

　　2.后續(xù)計量

　　(1)在持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。

　　借：應收股利或應收利息

　　貸：投資收益

　　(2)資產負債表日， 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產——按公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益。

　　借：交易性金融資產——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　或相反。

　　比如企業(yè)購入100萬元的股票，不存在交易費用和已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，則其成本就是100萬，分錄為

　　借：交易性金融資產——成本　100

　　貸;銀行存款　　　　　　　　100

　　當年資產負債表日，該股票的公允價值變?yōu)?20萬，則需要做如下分錄：

　　借：交易性金融資產——公允價值變動　20

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　20

　　這個20萬，一方面增加了資產負債表中的資產，一方面增加利潤表中的營業(yè)利潤(公允價值變動損益屬于營業(yè)利潤的一部分)。如果是公允價值下跌，則做相反的分錄。

　　需要注意的是，此處的20萬是未實現的損益，企業(yè)只有將股票等對外出售時賺的錢才是真正賺的錢，即才會形成企業(yè)的投資收益，而公允價值變動損益只是持有期間的損益，是未實現的損益。

　　(3)處置金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

　　借：銀行存款 (實際收到的金額)

　　貸：交易性金融資產——成本

　　——公允價值變動 (賬面余額)

　　投資收益 (差額，或借方)

　　同時：將原計入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉出：

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資收益

　　或相反。

　　接上例，比如第二年企業(yè)將上述股票以125萬元的價格對外處置，則分錄如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　125

　　貸：交易性金融資產——成本　　　　100

　　——公允價值變動 20

　　投資收益　　　　　　　　　　　　5

　　轉出以前期間累計確認的公允價值變動損益金額(該筆分錄的目的是將未實現的持有期間的損益轉為真正的、已實現的損益，該筆分錄只是影響了投資收益的金額，對企業(yè)的利潤總額沒有影響)，即

　　借：公允價值變動損益　　20

　　貸：投資收益　　　　　　20

　　本例中，貸方公允價值變動損益20萬元是在上年確認的，年末會轉入本年利潤，結轉后無余額，本年處置交易性金融資產的時候，是重新確認借方的公允價值變動損益，同時在今年年末公允價值變動損益會轉入本年利潤、投資收益也會轉入本年利潤，所以對利潤總額沒有影響。

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