2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第11章(1)

　　五、建造合同收入

　　(一)建造合同及其類(lèi)型

　　1.建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。

　　特點(diǎn)：體積大;周期長(zhǎng);價(jià)值大。

　　建造合同分為：(1)固定造價(jià)合同(因原材料價(jià)格上漲等造成建造合同成本增加的，若建造合同成本高于建造合同收入，則應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備);(2)成本加成合同(因原材料價(jià)格上漲等造成建造合同成本增加的風(fēng)險(xiǎn)由發(fā)包方承擔(dān))。

　　2.合同分立：一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿(mǎn)足下列三項(xiàng)條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：(1)每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃;(2)與客戶(hù)就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;(3)每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

　　3.合同合并：一組合同無(wú)論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶(hù)還是多個(gè)客戶(hù)，同時(shí)滿(mǎn)足下列三項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：(1)該組合同按一攬子交易簽訂;(2)該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分;(3)該組合同同時(shí)或依次履行。

　　4.追加資產(chǎn)的建造：追加資產(chǎn)的建造，滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：(1)該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異;(2)議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

　　(二)合同收入的內(nèi)容

　　1.合同中規(guī)定的初始收入

　　2.因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入

　　確認(rèn)條件：(1)客戶(hù)能夠認(rèn)可或同意因變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)而增加的收入;(2)該收入能夠可靠地計(jì)量。

　　【注意】合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。

　　(三)合同成本的內(nèi)容

　　1.直接費(fèi)用：包括四項(xiàng)內(nèi)容：即耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。

　　2.間接費(fèi)用：主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)費(fèi)用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。

　　3.因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用：建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本;未滿(mǎn)足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　注意：合同成本不包括下列費(fèi)用：

　�、倨髽I(yè)行政管理部門(mén)所發(fā)生的管理費(fèi)用;

　　②船舶等制造企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用;

　�、刍I集資金發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　即，期間費(fèi)用不構(gòu)成建造合同的成本。

　　(四)合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)

　　1.建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

　　2.企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)

　　(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用;

　　(2)合同成本不能夠收回的，應(yīng)在其發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入;

　　【小結(jié)】合同成本能夠全部收回的，則按合同成本金額確認(rèn)收入;合同成本能夠部分收回的，按照收回的部分確認(rèn)收入;合同成本全部不能收回的，不確認(rèn)收入。

　　固定造價(jià)合同收入確認(rèn)的條件：四個(gè)條件;

　　(1)合同總收入能夠可靠地計(jì)量;(2)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(3)實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;(4)合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定(特殊條件)。

　　成本加成合同收入確認(rèn)的條件：兩個(gè)條件。

　　(1)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　◆如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過(guò)合同總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。(存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)

　　【例題27·多項(xiàng)選擇題】固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，其應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足的條件有(　)。

　　A.合同總收入能夠可靠地計(jì)量

　　B.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

　　C.實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量

　　D.合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定

　　E.已經(jīng)收到款項(xiàng)

　　『正確答案』ABCD

　　(五)完工百分比法的運(yùn)用

　　1.完工進(jìn)度的確定

　�、倮塾�(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例

　�、谝呀�(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例

　　③根據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確定

　　注意：在運(yùn)用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本(如：施工中尚未安裝、使用的材料成本)，以及在分包工程工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)(根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本)。

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同總收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用

　　2.合同預(yù)計(jì)損失的處理

　　如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

　　提取損失準(zhǔn)備時(shí)：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　【例題28·計(jì)算分析題】(教材【例11-30】)某建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為2 700 000元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開(kāi)工，預(yù)計(jì)20×9年9月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為2 500 000元，到20×8年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為3 000 000元。該建筑企業(yè)于20×9年7月提前兩個(gè)月完成了建造合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶(hù)同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款300 000元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表11—2所示。

　　表11—2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 單位：元

　　該建筑企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下(為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略)：

　　【答案】

　　注：建造承包商承包的工程項(xiàng)目完工的，工程施工大于工程結(jié)算的差額列示為流動(dòng)資產(chǎn)，工程施工小于工程結(jié)算的差額列示為流動(dòng)負(fù)債。

　　(1)20×7年賬務(wù)處理如下：

　　登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　800 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等　　　800 000

　　登記已結(jié)算的合同價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款 　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　800 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：

　　20×7年的完工進(jìn)度=800 000÷2 500 000×100%=32%

　　20×7年確認(rèn)的合同收入=2 700 000×32%=864 000(元)

　　20×7年確認(rèn)的合同費(fèi)用=2 500 000×32%=800 000(元)

　　20×7年確認(rèn)的合同毛利=864 000-800 000=64 000(元)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　800 000

　　工程施工——合同毛利 　　　　　　　64 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　864 000

　　(2)20×8年的賬務(wù)處理如下：

　　登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 　　　　　 1 300 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等　　1 300 000

　　登記結(jié)算的合同價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款 　　　　　　　　　　　1 100 000

　　貸：工程結(jié)算 　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　900 000

　　貸：應(yīng)收賬款 　　　　　　　　　　　　　　900 000

　　確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：

　　20×8年的完工進(jìn)度=2 100 000÷3 000 000×100%=70%

　　20×8年確認(rèn)的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000(元)

　　20×8年確認(rèn)的合同費(fèi)用=3 000 000×70%-800 000=1 300 000(元)

　　20×8年確認(rèn)的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000(元)

　　20×8年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失

　　=(3 000 000-2 700 000)×(1-70%)

　　=90 000(元)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　1 300 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　1 026 000

　　工程施工——合同毛利　　　 　　　　　274 000

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　90 000

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　90 000

　　(3)20×9年的賬務(wù)處理如下：

　　登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　850 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等　　 850 000

　　登記結(jié)算的合同價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　900 000

　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　 1 300 000

　　確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：

　　20×9年確認(rèn)的合同收入=(2 700 000+300 000)-(864 000+1 026 000)=1 110 000(元)

　　20×9年確認(rèn)的合同費(fèi)用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000(元)

　　20×9年確認(rèn)的合同毛利=1 110 00-850 000=260 000(元)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　850 000

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　260 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　1 110 000

　　20×9年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，同時(shí)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 　 　　　　　　　　　 90 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　90 000

　　借：工程結(jié)算　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　貸：工程施工——合同成本　　　　　　　 2 950 000

　　——合同毛利　　　　　　　　　50 000

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