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　　第二節(jié) 合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制

　　一、調(diào)整分錄的編制

　　(一)對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整

　　編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

　　1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進行調(diào)整;子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。

　　2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。

　　調(diào)整分錄(以固定資產(chǎn)購買日公允價值大于賬面價值為例)如下：

　　(1)投資當(dāng)年

　　借：固定資產(chǎn)——原價(調(diào)增固定資產(chǎn)價值)

　　貸：資本公積

　　借：管理費用(當(dāng)年應(yīng)多提折舊)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表

　　應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替;對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項目代替。

　　借：固定資產(chǎn)——原價(調(diào)增固定資產(chǎn)價值)

　　貸：資本公積——年初

　　借：未分配利潤——年初(年初累計應(yīng)多提折舊)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　借：管理費用(當(dāng)年應(yīng)多提折舊)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　(二)將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法

　　按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目;按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。

　　調(diào)整分錄如下：

　　(1)投資當(dāng)年

　　①調(diào)整被投資單位盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　�、谡{(diào)整被投資單位虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　③調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　�、苷{(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(假定所有者權(quán)益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積——本年

　　(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表

　�、僬{(diào)整以前年度被投資單位盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：未分配利潤——年初

　　②調(diào)整被投資單位本年盈利

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　�、壅{(diào)整被投資單位以前年度虧損

　　借：未分配利潤——年初

　　貸：長期股權(quán)投資

　�、苷{(diào)整被投資單位本年虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　⑤調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

　　借：未分配利潤——年初

　　貸：長期股權(quán)投資

　�、拚{(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　⑦調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(假定所有者權(quán)益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積——年初

　�、嗾{(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(假定所有者權(quán)益增加)

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：資本公積——本年

　　需要說明的是，合并財務(wù)報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準則的相關(guān)規(guī)定。

　　【例題4·計算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2009年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

　　該投資為2009年1月1日P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊額，預(yù)計尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等。

　　2009年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0，未分配利潤為0。

　　2009年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。

　　2010年S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，無其他所有者權(quán)益變動事項。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。

　　要求：

　　(1)在合并財務(wù)報表中編制2009年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。

　　(2)在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。

　　(3)在合并財務(wù)報表中編制2009年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　(4)在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。

　　【答案】

　　(1)

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　貸：資本公積——年初 100

　　借：管理費用 5(100÷20)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 5

　　(2)

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　貸：資本公積——年初 100

　　借：未分配利潤——年初 5

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 5

　　借：管理費用 5(100÷20)

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 5

　　(3)

　　以S公司2009年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2009年的凈利潤為995萬元(1 000-5)。

　　借：長期股權(quán)投資 796(995×80%)

　　貸：投資收益 796

　　借：投資收益 480(600×80%)

　　貸：長期股權(quán)投資 480

　　借：長期股權(quán)投資 80(100×80%)

　　貸：資本公積——本年 80

　　(4)

　　借：長期股權(quán)投資 396(796-480+80)

　　貸：未分配利潤——年初 316

　　資本公積——年初 80

　　以S公司2009年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2010年的凈利潤為1 195萬元(1 200-5)。

　　借：長期股權(quán)投資 956(1 195×80%)

　　貸：投資收益 956

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