2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第2章(3)

　　(三)減值(第六節(jié))

　　1、減值的計(jì)量

　　(1)減值損失的計(jì)算

　　減值金額=賬面價(jià)值-未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　(2)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定。

　　(3)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，單項(xiàng)測試未減值的，再進(jìn)行組合測試。

　　(4)組合測試應(yīng)注意：

　�、倬哂蓄愃菩庞蔑L(fēng)險(xiǎn)特征的進(jìn)行組合;

　　②單項(xiàng)資產(chǎn)證明減值的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)減值損失;

　　③應(yīng)以類似風(fēng)險(xiǎn)特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。

　　2、減值的賬務(wù)處理

　　【例題4·計(jì)算題】2000年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款l 000元(含交易費(fèi)用)購入A公司發(fā)行的5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，于年末支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。XYZ公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關(guān)資料如下：

　　(1) 2001年12月31日，有客觀證據(jù)表明A公司發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，XYZ公司據(jù)此認(rèn)定對(duì)A公司的債券投資發(fā)生了減值，并預(yù)期2002年12月31日將收到利息59元，2003年12月31日將收到利息59元，但2004年12月31日將僅收到本金800元。

　　(2) 2002年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元。

　　(3) 2003年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元，并且有客觀證據(jù)表明A公司財(cái)務(wù)狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復(fù)，估計(jì)2004年12月31日將收到利息59元，本金1 000元。

　　(4) 2004年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元和償還的本金1 000元。

　　假定不考慮所得稅因素(小數(shù)保留到整數(shù))。

　　【解答】

　　假設(shè)不發(fā)生減值的利息調(diào)整表

　　解答

　　(1)2000年1月1日購入債券：

　　借：持有至到期投資——成本 　　1 250

　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　1 000

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 　　　250

　　(2)2000年l2月31日計(jì)息

　　借：應(yīng)收利息 　　　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 　41

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　 100

　　借：銀行存款　　　　 59

　　貸：應(yīng)收利息 　　　　59

　　(3)2001年12月31日確認(rèn)計(jì)息、確認(rèn)減值

　　①計(jì)息

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 45

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　104

　　借：銀行存款　　 59

　　貸：應(yīng)收利息 　　59

　　完成上述賬務(wù)處理之后，債券的賬面價(jià)值(即攤余成本)=(1 250-250)+41+45=1 086(元)

　�、诖_認(rèn)減值

　　確認(rèn)減值損失時(shí)，首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額，持有至到期投資的可收回金額，就是其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，必須按照原實(shí)際利率10%作為折現(xiàn)率(不得重新確定折現(xiàn)率)。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值= 59×(1+10%)-1 + 59×(1+10%)-2 +800×(1+10%)-3 =703(元)

　　減值損失=賬面價(jià)值1 086-現(xiàn)值703=383(元)(注：賬面價(jià)值應(yīng)是當(dāng)年利息調(diào)整之后的攤余成本)。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　 383

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 　　383

　　(4)2002年12月31日計(jì)息

　　2002年12月31日計(jì)息

　　實(shí)際利息=2002年初攤余成本×實(shí)際利率=703(1 086-383)×10%= 70(元) (注：攤余成本應(yīng)扣除減值準(zhǔn)備)。

　　溢折價(jià)攤銷額=票面利息-實(shí)際利息=59-70=-11(元)

　　期末攤余成本=期初攤余成本-溢折價(jià)攤銷額= 703-(-11)=714(元)

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 11

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　70

　　(5)2003年12月31日會(huì)計(jì)處理

　�、儆�(jì)息

　　實(shí)際利息=2003年初攤余成本714×10%=71(元)

　　溢折價(jià)攤銷額= 票面利息59-實(shí)際利息71= -12(元)

　　借：應(yīng)收利息 　　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 12

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 71

　　期末攤余成本=期初攤余成本714-溢折價(jià)攤銷額(-12)=726 (元)

　　2003年12月31日，減值情況發(fā)生了變化，與上次的估計(jì)不同了，要重新計(jì)算減值損失。

　�、诖_認(rèn)減值

　　首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額，即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：2003年12月31日，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=(1 000+59)×(1+10%)-1=963(元)

　　減值損失=賬面價(jià)值即攤余成本726-預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值963=-237(元)

　　即，減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額限制條件有兩個(gè)：一是轉(zhuǎn)回金額不得超過原確認(rèn)的減值損失即383，二是轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值不得超過假定沒有發(fā)生減值情況下的攤余成本即1191。減值損失237<原減值準(zhǔn)備383，轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值=726+237=963 <1 191，因此，轉(zhuǎn)回減值金額為237。2003年12月31日確認(rèn)減值：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 　237

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　 237

　　(6)2004年12月31日計(jì)息、到期收回本息

　�、儆�(jì)息

　　由于2004年是最后一期計(jì)提利息，要進(jìn)行尾數(shù)調(diào)整，因此要采用倒擠的方法計(jì)算實(shí)際利息：

　　溢折價(jià)攤銷額=期初攤余成本963-最終攤余成本1 000=-37(元)

　　實(shí)際利息=票面利息59-溢折價(jià)攤銷額(-37)=96 (元)

　　2004年12月31日計(jì)息

　　借：應(yīng)收利息 　　　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 　37

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 96

　　期末攤余成本=期初攤余成本963 -溢折價(jià)攤銷額(-37)=1 000。這與之前預(yù)計(jì)的可收回本金1 000元是相符的。

　　②2004年12月31日到期收回本息

　　到期收回本息的會(huì)計(jì)處理：

　　“減值準(zhǔn)備”科目余額=383-237=146(元)(貸方)

　　“利息調(diào)整”科目余額=(1)貸方250-(2)借方41-(3)借方45-(4)借方11-(5)借方12-(6)借方37=104(元)(貸方)

　　借：銀行存款 　　　　　　　　1 000

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備 　　146

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 104

　　貸：持有至到期投資——成本 　　1 250

　　借：銀行存款 　　59

　　貸：應(yīng)收利息　　 59

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