(三)減值(第六節(jié))
1、減值的計量
(1)減值損失的計算
減值金額=賬面價值-未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
(2)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定。
(3)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試,單項測試未減值的,再進(jìn)行組合測試。
(4)組合測試應(yīng)注意:
、倬哂蓄愃菩庞蔑L(fēng)險特征的進(jìn)行組合;
②單項資產(chǎn)證明減值的,應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)減值損失;
、蹜(yīng)以類似風(fēng)險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。
2、減值的賬務(wù)處理
【例題4·計算題】2000年1月1日,XYZ公司支付價款l 000元(含交易費(fèi)用)購入A公司發(fā)行的5年期債券,面值1 250元,票面利率4.72%,于年末支付利息(即每年59元),本金最后一次支付。合同約定,該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回,且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時,預(yù)計A公司不會提前贖回。XYZ公司有意圖也有能力將該債券持有至到期,劃分為持有至到期投資。有關(guān)資料如下:
(1) 2001年12月31日,有客觀證據(jù)表明A公司發(fā)生了嚴(yán)重財務(wù)困難,XYZ公司據(jù)此認(rèn)定對A公司的債券投資發(fā)生了減值,并預(yù)期2002年12月31日將收到利息59元,2003年12月31日將收到利息59元,但2004年12月31日將僅收到本金800元。
(2) 2002年12月31日,收到A公司支付的債券利息59元。
(3) 2003年12月31日,收到A公司支付的債券利息59元,并且有客觀證據(jù)表明A公司財務(wù)狀況顯著改善,A公司的償債能力有所恢復(fù),估計2004年12月31日將收到利息59元,本金1 000元。
(4) 2004年12月31日,收到A公司支付的債券利息59元和償還的本金1 000元。
假定不考慮所得稅因素(小數(shù)保留到整數(shù))。
【解答】
假設(shè)不發(fā)生減值的利息調(diào)整表
計息日期 | 票面利息 | 實際利息10% | 溢折價攤銷額 | 攤余成本 |
2000年01月01日 2000年12月31日 2001年12月31日 2002年12月31日 2003年12月31日 2004年12月31日 |
59 59 59 59 59 |
100 104 109 114 118 |
-41 -45 -50 -55 -59 |
1 000 1 041 1 086 1 136 1 191 1 250 |
合 計 | 295 | 545 | -250 | — |
解答
(1)2000年1月1日購入債券:
借:持有至到期投資——成本 1 250
貸:銀行存款 1 000
持有至到期投資——利息調(diào)整 250
(2)2000年l2月31日計息
借:應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 41
貸:投資收益 100
借:銀行存款 59
貸:應(yīng)收利息 59
(3)2001年12月31日確認(rèn)計息、確認(rèn)減值
、儆嬒
借:應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 45
貸:投資收益 104
借:銀行存款 59
貸:應(yīng)收利息 59
完成上述賬務(wù)處理之后,債券的賬面價值(即攤余成本)=(1 250-250)+41+45=1 086(元)
、诖_認(rèn)減值
確認(rèn)減值損失時,首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額,持有至到期投資的可收回金額,就是其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。計算現(xiàn)值時,必須按照原實際利率10%作為折現(xiàn)率(不得重新確定折現(xiàn)率)。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值= 59×(1+10%)-1 + 59×(1+10%)-2 +800×(1+10%)-3 =703(元)
減值損失=賬面價值1 086-現(xiàn)值703=383(元)(注:賬面價值應(yīng)是當(dāng)年利息調(diào)整之后的攤余成本)。
借:資產(chǎn)減值損失 383
貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備 383
(4)2002年12月31日計息
2002年12月31日計息
實際利息=2002年初攤余成本×實際利率=703(1 086-383)×10%= 70(元) (注:攤余成本應(yīng)扣除減值準(zhǔn)備)。
溢折價攤銷額=票面利息-實際利息=59-70=-11(元)
期末攤余成本=期初攤余成本-溢折價攤銷額= 703-(-11)=714(元)
借:應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 11
貸:投資收益 70
(5)2003年12月31日會計處理
、儆嬒
實際利息=2003年初攤余成本714×10%=71(元)
溢折價攤銷額= 票面利息59-實際利息71= -12(元)
借:應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 12
貸:投資收益 71
期末攤余成本=期初攤余成本714-溢折價攤銷額(-12)=726 (元)
2003年12月31日,減值情況發(fā)生了變化,與上次的估計不同了,要重新計算減值損失。
、诖_認(rèn)減值
首先應(yīng)確定資產(chǎn)的可收回金額,即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值:2003年12月31日,預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=(1 000+59)×(1+10%)-1=963(元)
減值損失=賬面價值即攤余成本726-預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值963=-237(元)
即,減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額限制條件有兩個:一是轉(zhuǎn)回金額不得超過原確認(rèn)的減值損失即383,二是轉(zhuǎn)回后賬面價值不得超過假定沒有發(fā)生減值情況下的攤余成本即1191。減值損失237<原減值準(zhǔn)備383,轉(zhuǎn)回后賬面價值=726+237=963 <1 191,因此,轉(zhuǎn)回減值金額為237。2003年12月31日確認(rèn)減值:
借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備 237
貸:資產(chǎn)減值損失 237
(6)2004年12月31日計息、到期收回本息
、儆嬒
由于2004年是最后一期計提利息,要進(jìn)行尾數(shù)調(diào)整,因此要采用倒擠的方法計算實際利息:
溢折價攤銷額=期初攤余成本963-最終攤余成本1 000=-37(元)
實際利息=票面利息59-溢折價攤銷額(-37)=96 (元)
2004年12月31日計息
借:應(yīng)收利息 59
持有至到期投資——利息調(diào)整 37
貸:投資收益 96
期末攤余成本=期初攤余成本963 -溢折價攤銷額(-37)=1 000。這與之前預(yù)計的可收回本金1 000元是相符的。
、2004年12月31日到期收回本息
到期收回本息的會計處理:
“減值準(zhǔn)備”科目余額=383-237=146(元)(貸方)
“利息調(diào)整”科目余額=(1)貸方250-(2)借方41-(3)借方45-(4)借方11-(5)借方12-(6)借方37=104(元)(貸方)
借:銀行存款 1 000
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 146
持有至到期投資——利息調(diào)整 104
貸:持有至到期投資——成本 1 250
借:銀行存款 59
貸:應(yīng)收利息 59
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