2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第22章(1)

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　　第二十二章　會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　第一節(jié)　會(huì)計(jì)政策及其變更

　　一、會(huì)計(jì)政策含義

　　會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。其中：

　　●原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則：如預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件;收入的確認(rèn)條件等。

　　●基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ),主要是計(jì)量基礎(chǔ)：如交易性金融資產(chǎn)等用公允價(jià)值計(jì)量;投資性房地產(chǎn)采用成本計(jì)量或公允價(jià)值計(jì)量;資產(chǎn)減值中的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量等。

　　●會(huì)計(jì)處理方法,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法：如發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法;長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法;研發(fā)支出的處理方法;借款費(fèi)用的處理方法等。

　　會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：

　　第一，會(huì)計(jì)政策的選擇性。

　　第二，會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。

　　第三，會(huì)計(jì)政策的層次性。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。

　　二、會(huì)計(jì)政策變更及條件

　　會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：

　　第一，法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。

　　這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。

　　第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)�有�?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　注意：在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)可以自主選擇的會(huì)計(jì)政策并不多，因?yàn)楫?dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(或國(guó)際慣例)的一個(gè)重要發(fā)展趨勢(shì)就是減少企業(yè)的可選擇性。但是，也有因環(huán)境等變化而可以改變會(huì)計(jì)政策的情況，如條件變化時(shí)，投資性房地產(chǎn)可由成本計(jì)量改為公允價(jià)值計(jì)量。

　　對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響會(huì)計(jì)處理方法的選擇。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)定屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形。

　　注意：下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

　　第一，本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　第二，對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。

　　第一，以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。如，按照新準(zhǔn)則研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化時(shí)要確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而原準(zhǔn)則都是確認(rèn)為當(dāng)期損益的。

　　第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。如，按照新準(zhǔn)則交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量，投資性房地產(chǎn)在符合條件的情況下采用公允價(jià)值模式計(jì)量等。

　　第三，以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。

　　第四，根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值(如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等)所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　【例題1·多項(xiàng)選擇題】某上市公司發(fā)生的下列交易或事項(xiàng)中，不屬于會(huì)計(jì)政策變更的有(　)。

　　A.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長(zhǎng)至10年

　　B.期末對(duì)按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)即期匯率折算的外幣長(zhǎng)期借款余額按期末市場(chǎng)匯率進(jìn)行調(diào)整

　　C.年末根據(jù)當(dāng)期發(fā)生的暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整本期所得稅費(fèi)用

　　D.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價(jià)值模式

　　E.所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　『正確答案』ABC

　　【例題2·多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有(　)。

　　A.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備由按單項(xiàng)存貨計(jì)提變更為按存貨類別計(jì)提

　　B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

　　C.建造合同收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法

　　D.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法

　　E.應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法

　　『正確答案』CD

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