2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第22章(1)

　　3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述(財(cái)務(wù)報(bào)表略)。

　　甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

　�、儋Y產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

　　調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元;調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元;調(diào)增盈余公積年初余額90 000元;調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。

　�、诶麧櫛眄�(xiàng)目的調(diào)整：

　　調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200 000元;調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元;調(diào)增凈利潤上年金額150 000元;調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

　　③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

　　調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。

　　調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額150 000元。

　　(二)未來適用法

　　未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

　　在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　【例題4·計(jì)算分析題】乙公司原對(duì)發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20×7年1月1日存貨的價(jià)值為2 500 000元，公司當(dāng)年購入存貨的實(shí)際成本為18 000 000元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為4 500 000元，當(dāng)年銷售額為25 000 000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為l 200 000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為2 200 000元。

　　乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對(duì)其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年及以后才適用，不需要計(jì)算20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。

　　計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表22—3所示：

表22—3　　當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計(jì)算表 單位：元

　　公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1 725 000元。其中，采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000(元);采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000(元)。

　　(三)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇

　　對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：

　　1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：(1)國家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理;(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

　　3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策;在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　其中，不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。

　　對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：

　　(1)應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定;

　　(2)應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定;

　　(3)應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù))和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。

　　在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無法計(jì)算，即不切實(shí)可行，此時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。

　　五、會(huì)計(jì)政策變更的披露

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

　　1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因。

　　2.當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括：

　　采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù);當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。

　　3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí);確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因;在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因;開始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。

　　需要注意的是，在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更的信息。

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