2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第22章(1)

　　四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理(重點(diǎn))

　　發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。

　　(一)追溯調(diào)整法

　　●追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　●采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。

　　●對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　●追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

　　第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

　　累積影響數(shù)通�？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：

　　(1)根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng);

　　(2)計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異;

　　(3)計(jì)算差異的所得稅影響金額;

　　注意：此處的所得稅影響僅指暫時(shí)性差異的影響，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的影響。會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)影響應(yīng)交所得稅，因?yàn)�，交稅總是按照稅法�?guī)定進(jìn)行的。

　　(4)確定前期中的每一期的稅后差異;

　　(5)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

　　●追溯調(diào)整分錄思路：

　　(1)稅前分錄;

　　(2)所得稅影響;

　　(3)稅后分配的分錄。

　　● 注意四個(gè)技巧或要領(lǐng)：

　�、傧瓤醋魇恰爱�(dāng)年”的處理;

　　②資產(chǎn)負(fù)債表賬戶用原來的賬戶，利潤(rùn)表賬戶換成“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”;

　�、鬯�涉及的分配均使用“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”賬戶;

　　④追溯調(diào)整時(shí)，不考慮股利分配，只調(diào)整盈余公積。

　　第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額

　　注意：

　　●變更當(dāng)期的調(diào)整;

　　●比較報(bào)表期間的調(diào)整(資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，利潤(rùn)表的上期數(shù)，所有者權(quán)益變動(dòng)表的上期數(shù));

　　●比較報(bào)表之前期間的調(diào)整。

　　●此外，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。

　　第四步，附注說明。

　　【例題3·計(jì)算分析題】教材【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購入A、B兩只以交易為目的的股票(假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用)，市價(jià)一直高于購入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表22—1所示：

表22—1　兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值　單位：元

　　根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　『正確答案』

　　1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表22—2所示：

表22—2　改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)　單位：元

　　甲公司20×7年12月31目的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為20×6年1月1日。

　　甲公司在20×5年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為5 100 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。

　　甲公司在20×6年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。

　　甲公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量20×6年年末B股票賬面價(jià)值，其結(jié)果為公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)了200 000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)了50 000元，凈利潤(rùn)少計(jì)了150 000元。

　　2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：

　　(1)對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

　　①對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　600 000

　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　450 000

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　150 000

　　對(duì)上面分錄的分析理解：

　　a.借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　60萬

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　60萬

　　b.借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　 　60萬×25%

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　 60萬×25%

　　將上面兩筆分錄中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“所得稅費(fèi)用”科目換成“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上面的調(diào)整分錄了。

　�、谡{(diào)整利潤(rùn)分配：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 　　　　　　67 500(450 000×15%)

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　67 500

　　(2)對(duì)20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

　�、僬{(diào)整交易性金融資產(chǎn)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　200 000

　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　150 000

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　 50 000

　�、谡{(diào)整利潤(rùn)分配：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　 22 500(150 000×15%)

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 22 500

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