(2)20×3年資產(chǎn)負(fù)債表日:
賬面價(jià)值=525 000-87 500-87 500=350 000(元)
計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-累計(jì)已稅前扣除的折舊額=525 000-275 000=250 000(元)
因資產(chǎn)的賬面價(jià)值350 000元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100 000元,兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債25 000元,但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為15 625元,當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債9375元,賬務(wù)處理如下:
借:所得稅費(fèi)用 9 375
貸:遞延所得稅負(fù)債 9 375
(3)20×4年資產(chǎn)負(fù)債表日:
賬面價(jià)值=525 000-262 500=262 500(元)
計(jì)稅基礎(chǔ)=525 000-375 000=150 000(元)
因賬面價(jià)值262 500元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)150 000元,兩者之間為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債28 125元,但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為25 000元,當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 125元,賬務(wù)處理如下:
借:所得稅費(fèi)用 3 125
貸:遞延所得稅負(fù)債 3 125
(4)20×5年資產(chǎn)負(fù)債表日:
賬面價(jià)值=525 000-350 000=175 000(元)
計(jì)稅基礎(chǔ)=525 000-450 000=75 000(元)
因其賬面價(jià)值175 000元大于計(jì)稅基礎(chǔ)75 000元,兩者之間為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債25 000元,但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為28 125元,當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債3125元,賬務(wù)處理如下:
借:遞延所得稅負(fù)債 3 125
貸:所得稅費(fèi)用 3 125
(5)20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日:
賬面價(jià)值=525 000-437 500=87 500(元)
計(jì)稅基礎(chǔ)=525 000-500 000=25 000(元)
因其賬面價(jià)值87 500元大于計(jì)稅基礎(chǔ)25 000元,兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債15 625元,但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為25 000元,當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債9 375元,賬務(wù)處理如下:
借:遞延所得稅負(fù)債 9375
貸:所得稅費(fèi)用 9375
(6)20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日:
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)均為零,兩者之間不存在暫時(shí)性差異,原已確認(rèn)的與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回,賬務(wù)處理如下:
借:遞延所得稅負(fù)債 15 625
貸:所得稅費(fèi)用 15 625
2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況
有些情況下,雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,但出于各方面考慮,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,主要包括:
(1)商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,會(huì)計(jì)上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為免稅合并的情況下,商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
【例題3·計(jì)算分析題】教材P373【例19-18】
A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為l5 000萬元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)l00%的凈資產(chǎn),對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并,合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,購(gòu)買日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表19-2所示:
表19-2 單位:萬元
公允價(jià)值 |
計(jì)稅基礎(chǔ) |
暫時(shí)性差異 | |
固定資產(chǎn) |
6 750 |
3 875 |
2 875 |
應(yīng)收賬款 |
5 250 |
5 250 |
- |
存貨 |
4 350 |
3 100 |
1 250 |
其他應(yīng)付款 |
(750) |
O |
(750) |
應(yīng)付賬款 |
(3 000) |
(3 000) |
O |
不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 |
12 600 |
9 225 |
3 375 |
分析:
B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%,該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下:
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 12 600
遞延所得稅資產(chǎn) (750×25%)187.5
遞延所得稅負(fù)債 (4 125×25%)1 031.25
考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 11 756.25
商譽(yù) 3 243.75
企業(yè)合并成本 15 000
A企業(yè)
1)借:固定資產(chǎn) 6 750
應(yīng)收賬款 5 250
存貨類科目 4 350
商譽(yù) 2 400
貸:其他應(yīng)付款 750
應(yīng)付賬款 3 000
股本、資本公積--股本溢價(jià) 15 000
2)
借:商譽(yù) 1031.25
貸:遞延所得稅負(fù)債 1031.25
3)
借:遞延所得稅資產(chǎn) 187.5
貸:商譽(yù) 187.5
商譽(yù)=2400+1031.25-187.5=3243.75(萬元)
商譽(yù)的賬面價(jià)值3243.75>計(jì)稅基礎(chǔ)0,形成暫時(shí)性差異。
因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理的情況下,購(gòu)買方在免稅合并中取得的被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購(gòu)買方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù),即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。
該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額3 243.75萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,按照準(zhǔn)則中規(guī)定,不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中,如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn),也不影響應(yīng)納稅所得額,則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的,交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。(可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的業(yè)務(wù)除外)
該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn),也不影響應(yīng)納稅所得額,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值,使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí),違背歷史成本原則,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。
(3)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外:一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。
滿足上述條件時(shí),投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回,如果不希望其轉(zhuǎn)回,則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回,從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
●注意:具體來說,在實(shí)際操作中,權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,若準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有,則不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響;若改變意圖對(duì)外出售,應(yīng)確認(rèn)所得稅的影響。
(二)遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量
1.對(duì)于遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量,即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計(jì)量。
注意:這就是債務(wù)法的思想。
2.無論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何,相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債均不要求折現(xiàn)。
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