2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第19章(2)

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　　第二節(jié)　資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

　　一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(站在稅務(wù)角度來確定)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=取得成本-以前期間按照稅法規(guī)定已累計稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)累計稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

　　(一)固定資產(chǎn)

　　以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計與稅收規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　1.折舊方法、折舊年限的差異。

　　2.因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。稅法對會計計提的各項減值準(zhǔn)備均不認可，真實發(fā)生時才認可。

　　【例題1·單項選擇題】某公司2008年12月1日購入一項設(shè)備，原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為0(同稅法凈殘值)。稅收規(guī)定允許此類固定資產(chǎn)采用雙倍余額遞減法計提的折舊可予稅前扣除。2010年末企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2010年末該項設(shè)備的計稅基礎(chǔ)是(　)萬元。

　　A.800　　　　　　 B.720

　　C.640　　　　　　 D.560

　　『正確答案』C

　　『答案解析』

　　2009年稅法上允許扣除的金額=1 000×2/10=200(萬元)

　　2010年稅法上允許扣除的金額=(1 000-200)×2/10=160(萬元)

　　2010年末該項設(shè)備的計稅基礎(chǔ)=1 000-200-160=640(萬元)

　　【例題2·計算分析題】A企業(yè)于20×8年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。2×10年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。

　　要求：計算確定2×10年12月31日該固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價值。2×10年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面余額=750-75×2=600(萬元)，該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　2×10年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550(萬元)

　　2.計稅基礎(chǔ)。計稅基礎(chǔ)=750-750×2/10-600×2/10=480(萬元)

　　該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　(二)無形資產(chǎn)

　　除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。

　　1.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。(“研發(fā)支出”科目的核算應(yīng)重點關(guān)注)

　　會計規(guī)定：成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費用化計入損益。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的(費用化部分)，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。對于形成無形資產(chǎn)的(資本化部分)，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，因而會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認時的差異(開發(fā)支出計稅基礎(chǔ)與賬面價值形成的差異不予確認)。原因：該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。

　　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進行減值測試。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例題3·計算分析題】甲企業(yè)2009年當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　要求：計算確定該項研發(fā)支出的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價值。甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為800萬元，未形成資產(chǎn)的賬面價值;期末形成無形資產(chǎn)的成本(即賬面價值)為1200萬元。

　　2.計稅基礎(chǔ)。按照稅法規(guī)定，甲企業(yè)可在當(dāng)期稅前扣除的研究開發(fā)費用金額為1200(=800+800×50%)萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可稅前扣除的金額為1800(=1200×150%)萬元，即計稅基礎(chǔ)為1800萬元，與其賬面價值形成暫時性差異600萬元。

　　【例題4·計算分析題】乙企業(yè)于20×9年1月1日取得的某項無形資產(chǎn)，取得成本為1 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×9年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

　　要求：計算確定該項無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價值。會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×9年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。

　　2.計稅基礎(chǔ)。該項無形資產(chǎn)在20×9年12月31日的計稅基礎(chǔ)為1 350(成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150)萬元。

　　該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎(chǔ)1 350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(三)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))

　　稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例題5·計算分析題】20×9年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×9年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。

　　要求：計算確定該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價值。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2 200萬元，其按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進行核算的、在20×9年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2 200萬元。

　　2.計稅基礎(chǔ)。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在20×9年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2 000萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎(chǔ)2 000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(四)其他資產(chǎn)

　　1.投資性房地產(chǎn)。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定類似于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。

　　2.其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)。有關(guān)資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而變化，造成在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例題6·計算分析題】A公司20×9年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×9年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×9年的期初余額為零。

　　要求：計算確定該項原材料的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　1.賬面價值。

　　該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=5 000-4 000=1 000萬元。計提該存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元

　　2.計稅基礎(chǔ)。該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)為5 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎(chǔ)5 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。

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