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08中級職稱《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》預(yù)習(xí)講義第七章

  2008年中級會(huì)計(jì)職稱考試 《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》預(yù)習(xí)課程講義

  第七章 長期股權(quán)投資

  1、長期股權(quán)投資初始計(jì)量原則

  長期股權(quán)投資的形成不同,其初始計(jì)量也不同。

  長期股權(quán)投資可能是同一控制下企業(yè)合并形成的,也可能是非同一控制下企業(yè)合并形成的,還有可能是非合并下形成的。

  2、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

  企業(yè)合并,是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

  1.按合并方式不同,企業(yè)合并可以分為三大類:控股合并、吸收合并、新設(shè)合并。但只有控股合并才能形成股權(quán)投資,吸收合并和新設(shè)合并都與股權(quán)投資無關(guān)。

  (1)吸收合并,是指合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn),并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。比如A企業(yè)把B企業(yè)吸收進(jìn)來后,B企業(yè)就不存在了,B企業(yè)納入A企業(yè)核算范圍。合并后,被合并方注銷法人資格,只存在合并方。

  (2)新設(shè)合并,是指企業(yè)合并中注冊成立一家新的企業(yè),由其持有原參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營。比如A企業(yè)和B企業(yè)合并成為C企業(yè)后,A企業(yè)和B企業(yè)都不存在,只有新成立的C企業(yè)。

  (3)控股合并是指合并方(或購買方,下同)通過企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對被合并方(或被購買方,下同)的控制權(quán),能夠主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策,從而將被合并方納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍形成一個(gè)報(bào)告主體的情況。比如A企業(yè)合并B企業(yè),A企業(yè)和B企業(yè)都還存在,A企業(yè)持有B企業(yè)絕大多數(shù)股權(quán),A可以控制B的生產(chǎn)經(jīng)營決策,A和B都存在,B的會(huì)計(jì)報(bào)表要納入A的合并范圍內(nèi)。

  2.以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類

  以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ),企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

  (1)同一控制下的企業(yè)合并

  是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并。比如A企業(yè)合并B企業(yè),A企業(yè)和B企業(yè)都受甲集團(tuán)公司控制,A企業(yè)和B企業(yè)是甲集團(tuán)公司的兩個(gè)子公司,這種合并就稱為同一控制下的企業(yè)合并。合并后A企業(yè)和B企業(yè)還是甲集團(tuán)公司的兩個(gè)子公司。

  同一控制下的企業(yè)合并有多種形式,除上述統(tǒng)一集團(tuán)下兩個(gè)子公司的合并外,還有:

 、倌腹緦⑵涑钟械膶δ骋蛔庸镜目毓蓹(quán)出售給另一子公司;

 、诩瘓F(tuán)內(nèi)某子公司自另一孫公司處取得對某一子公司的控制權(quán)。

  在判別是否為同一控制下的企業(yè)合并時(shí),要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

  (2)非同一控制下的企業(yè)合并

  參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并。比如聯(lián)想合并IBM。

  之所以要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,是因?yàn)閮煞N合并下股權(quán)投資的入賬價(jià)值不同:

  1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

  同一控制下的企業(yè)合并,在確定其長期股權(quán)投資入賬價(jià)值時(shí),應(yīng)當(dāng)按照被合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,也就是按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

  2.非同一控制下的企業(yè)合并,按照支付的資產(chǎn)、形成的負(fù)債或形成的權(quán)益資本的公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

  注:公允價(jià)值計(jì)量在長期股權(quán)投資中的體現(xiàn)

  長期股權(quán)投資除了同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,它的入賬價(jià)值不是按公允價(jià)值入賬,在其他情況下形成的長期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值都是按公允價(jià)值入賬。

  非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)按照購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

  例如:B企業(yè)并入A企業(yè),A和B不受同一控制,A拿100萬的固定資產(chǎn)把B合并了,A取得了B企業(yè)100萬可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的90%。按放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬,只占到100萬的90%,形成10萬的商譽(yù)。

  如果發(fā)行的是權(quán)益性證券合并的也按照權(quán)益性證券的公允價(jià)值入賬;如果是承擔(dān)的負(fù)債就按負(fù)債的公允價(jià)值入賬。

  如果不是合并時(shí)形成的長期股權(quán)投資,而是以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,支付多少現(xiàn)金,長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值就是多少。如果是發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資,按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,如果是投資者投資來的長期股權(quán)投資,就按合同或協(xié)議的價(jià)格(合同或協(xié)議的價(jià)格不公允的除外)入賬。

  在同一控制下企業(yè)合并時(shí),形成的長期股權(quán)投資合并計(jì)價(jià)是按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)與確認(rèn)的初始投資成本之間的差額,要調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。

  長期股權(quán)投資不僅初始計(jì)量采用公允價(jià)值,后續(xù)計(jì)量也有采用公允價(jià)值。長期股權(quán)投資如果在采用權(quán)益法的情況下,受資企業(yè)有凈利潤,投資企業(yè)借記“長期股權(quán)投資”,貸記“投資收益”。

  新教材的重難點(diǎn)內(nèi)容,受資企業(yè)宣告凈利潤100萬元,投資企業(yè)占它30%的股份,確認(rèn)投資收益30萬元。

  借:期股權(quán)投資     30

  貸:投資收益      30

  實(shí)際上,投資收益并不是30萬,因?yàn)檫要把受資企業(yè)的凈利潤按它的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同進(jìn)行調(diào)整。受資企業(yè)宣告凈利潤100萬元,是按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算的,而投資入賬價(jià)值是按公允價(jià)值入賬的,還要把投資時(shí)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同對受資企業(yè)利潤的影響進(jìn)行調(diào)整利潤。假設(shè)利潤中扣除固定資產(chǎn)的折舊是10萬元,這是按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)提的折舊,如果固定資產(chǎn)的原值是100萬元,按10年計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是120萬,如果按10年計(jì)提折舊,應(yīng)該計(jì)提12萬的折舊,會(huì)計(jì)處理中是按10萬元計(jì)提的折舊,公允價(jià)值計(jì)提折舊和賬面價(jià)值計(jì)提折舊有2萬的差額,現(xiàn)在進(jìn)行計(jì)算要對這2萬的差額進(jìn)行調(diào)整。受資企業(yè)的凈利潤實(shí)際上并不應(yīng)該是100萬元,而應(yīng)該是100萬減去2萬。調(diào)整后的受資企業(yè)的凈利潤是98萬,投資企業(yè)占30%,確認(rèn)投資收益實(shí)際不是30萬,而應(yīng)該是29.4萬。

  3、同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

  1.以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對價(jià)的

  在同一控制下企業(yè)合并時(shí)形成的長期股權(quán)投資合并對價(jià)是按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)與確認(rèn)的初始投資成本之間的差額,要調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。

  例1.A企業(yè)合并B企業(yè),合并前和合并后,都受甲企業(yè)控制。A企業(yè)支付75萬元,獲取B企業(yè)所有者權(quán)益100萬元的70%,假設(shè)是控股合并。

  則A企業(yè)確認(rèn)的長期股權(quán)投資入賬價(jià)值為100*70%=70(萬元),而投資支付了75萬元,差額5萬元應(yīng)該調(diào)整資本公積:

  借:長期股權(quán)投資 70

  資本公積 5

  貸:銀行存款 75

  如果資本公積只有3萬元,則另2萬元調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤):

  借:長期股權(quán)投資 70

  資本公積 3

  盈余公積 2

  貸:銀行存款 75

  如果盈余公積只有1.5萬元,則:

  借:長期股權(quán)投資 70

  資本公積 3

  盈余公積 1.5

  利潤分配—未分配利潤 1.5

  貸:銀行存款 75

  2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的

  還應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。投資成本與發(fā)行股票的面值之間的差額,調(diào)整資本公積,資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

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