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第四節(jié) 分析程序
一、分析程序的目的
分析程序,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系,對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括在必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。
1.用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(必須實(shí)施)
分析程序可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化,或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化,識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆,識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的事項(xiàng)。
2.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí),分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。
在針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種,單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試,收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時(shí)運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量,節(jié)約審計(jì)成本,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),使審計(jì)工作更有效率和效果。
3.在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核(必須實(shí)施)
在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序,在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握,評(píng)價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性,考慮是否需要追加審計(jì)程序,以便為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供合理基礎(chǔ)。
二、用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
1.總體要求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí),應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序,以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。在這個(gè)階段運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求。
2.在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的具體運(yùn)用
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序與詢問(wèn)、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用,以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解,識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
在運(yùn)用分析程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面,對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期,并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致,并且被審計(jì)單位管理層無(wú)法提出合理的解釋,或者無(wú)法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
注意:
注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面時(shí)都實(shí)施分析程序。
3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中運(yùn)用分析程序的特點(diǎn)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用分析程序的主要目的在于識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。
與實(shí)質(zhì)性分析程序相比,在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度,以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。
三、用作實(shí)質(zhì)性程序
1.總體要求
(1)目的
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù),以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(2)實(shí)施的前提
第一,當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試,運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。
第二,如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(3)所提供證據(jù)的證明力
相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言,實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制,所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù),證明力相對(duì)較弱。
(4)考慮的因素
在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),無(wú)論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測(cè)試結(jié)合使用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng):
、倏紤]針對(duì)所涉及認(rèn)定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測(cè)試(如有),確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性;
、诳紤]可獲得信息的來(lái)源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制,評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性;
、蹖(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期,并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)(包括單項(xiàng)重大的錯(cuò)報(bào)和單項(xiàng)雖不重大但連同其他錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)報(bào));
④確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的,且無(wú)需按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》第七條的要求作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。
2.實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性
(1)實(shí)質(zhì)性分析程序通常 更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易;
(2)在某些情況下,不復(fù)雜的預(yù)測(cè)模型也可以用于實(shí)施有效的分析程序;
(3)不同類型的分析程序提供不同程度的保證;
(4)對(duì)特定實(shí)質(zhì)性分析程序適用性的確定,受到認(rèn)定的性質(zhì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響;
(5)在針對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí),特定的實(shí)質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)摹?/P>
3.數(shù)據(jù)的可靠性
(1)數(shù)據(jù)的來(lái)源:被審計(jì)單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)
(2)數(shù)據(jù)可靠性的影響:數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高,預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高,分析程序?qū)⒏行АW?cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高,對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
(3)確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素:
①可獲得信息的來(lái)源。例如,從被審計(jì)單位以外的獨(dú)立來(lái)源獲取的信息可能更加可靠。
、诳色@得信息的可比性。例如,對(duì)于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計(jì)單位,可能需要對(duì)寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充,使其更具可比性。
、劭色@得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如,預(yù)算是否作為預(yù)期的結(jié)果,而不是作為將要達(dá)到的目標(biāo)。
、芘c信息編制相關(guān)的控制,用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效。例如,與預(yù)算的編制、復(fù)核和維護(hù)相關(guān)的控制。
4.評(píng)價(jià)預(yù)期值的準(zhǔn)確程度
(1)預(yù)期值準(zhǔn)確度的影響:預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析程序獲取的保證水平將越高。
(2)評(píng)價(jià)做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素:
、賹(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性;
②信息可分解的程度。
信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細(xì)程度,如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常,數(shù)據(jù)的可分解程度越高,預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。
、圬(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。
5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額
(1)在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較,以確定差異是否重大,是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。
(2)應(yīng)注意的情況:
如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額,并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。
四、用于總體復(fù)核
1.總體要求
在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對(duì)被審計(jì)單位的了解一致。(強(qiáng)制要求)
2.總體復(fù)核階段分析程序的特點(diǎn)
因?yàn)樵诳傮w復(fù)核階段實(shí)施的分析程序并非為了對(duì)特定賬戶余額和披露提供實(shí)質(zhì)性的保證水平,因此并不如實(shí)質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體,而往往集中在財(cái)務(wù)報(bào)表層次。
3.再評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng),并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分,是否有必要追加審計(jì)程序。
【例題·多選題】下列關(guān)于分析程序的說(shuō)法中,正確的有( )。
A.將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
B.將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序
C.將分析程序用作控制測(cè)試
D.將分析程序用作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核的程序
『正確答案』ABD
『答案解析』在控制測(cè)試中不運(yùn)用分析程序。
【例題·單選題】在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí),使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核的目的是( )。
A.針對(duì)自上年以來(lái)尚未發(fā)生變化的賬戶余額搜集證據(jù)
B.再次測(cè)試認(rèn)為有效的內(nèi)部控制,評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)
C.確定以前尚未識(shí)別的異常或未預(yù)期到的關(guān)系
D.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性
『正確答案』C
『答案解析』在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí),使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核的目的就是看還有沒(méi)有未識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)。
【例題·單選題】甲公司2011年度的存貨周轉(zhuǎn)率與2010年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中,不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動(dòng)趨勢(shì)的是( )。(假設(shè)甲公司該存貨周轉(zhuǎn)率的計(jì)算主要是為了評(píng)估存貨管理業(yè)績(jī))
A.由于主要原材料價(jià)格比2010年度下降了10%,甲公司從2011年1月開始將主要原材料的日常儲(chǔ)備量增加了20%
B.甲公司主要產(chǎn)品在2011年度市場(chǎng)需求穩(wěn)定且盈利,但平均銷售價(jià)格與2010年度相比有所下降,并且甲公司預(yù)期銷售價(jià)格將繼續(xù)下降
C.甲公司在2011年第4季度接到了一筆巨額訂單,訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的120%,交貨日期為2012年1月1日
D.從2011年6月開始,甲公司將部分產(chǎn)品針對(duì)主要銷售客戶的營(yíng)銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式
『正確答案』B
『答案解析』存貨周轉(zhuǎn)率=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本/平均存貨。選項(xiàng)B不影響主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和平均存貨,故不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動(dòng)趨勢(shì)。
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