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注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試

2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》基礎(chǔ)講義:第7章(3)

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  第三節(jié) 函證

  一、函證決策

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在作出決策時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)因素:

  (一)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

  評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。函證程序的運(yùn)用對(duì)于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)可能是有效的。

  (二)函證程序所審計(jì)的認(rèn)定

  函證可以為某些認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù),但是對(duì)不同的認(rèn)定,函證的證明力是不同的。對(duì)特定認(rèn)定函證的相關(guān)性受注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇函證信息的目標(biāo)的影響。

  (三)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平

  針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來(lái)源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等,以確定函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式。

  二、函證的內(nèi)容

  (一)銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序,除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。

  (二)應(yīng)收賬款

  除非存在下列兩種情形之一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序:

  1.根據(jù)審計(jì)重要性原則,有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要。

  2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為函證很可能無(wú)效。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被詢證者很可能不回函或即使回函也不可信,可不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能基于以前年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)或者類似工作經(jīng)驗(yàn),認(rèn)為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠,并得出函證很可能無(wú)效的結(jié)論。如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。

  (三)函證的其他內(nèi)容

  注意:

  函證通常適用于賬戶余額及其組成部分(如應(yīng)收賬款明細(xì)賬),但是不一定限于這些項(xiàng)目。

  (四)函證程序?qū)嵤┑姆秶?/STRONG>

  如果采用審計(jì)抽樣的方式確定函證程序的范圍,無(wú)論采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法,還是非統(tǒng)計(jì)抽樣方法,選取的樣本應(yīng)當(dāng)足以代表總體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定從總體中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。選取的特定項(xiàng)目可能包括:

  1.金額較大的項(xiàng)目;

  2.賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目;

  3.交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目;

  4.重大關(guān)聯(lián)方交易;

  5.重大或異常的交易;

  6.可能存在爭(zhēng)議、舞弊或錯(cuò)誤的交易。

  (五)函證的時(shí)間

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日,在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證,并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

  (六)管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理

  當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對(duì)擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理,并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持。如果認(rèn)為管理層的要求合理,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序,以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果認(rèn)為管理層的要求不合理,且被其阻撓而無(wú)法實(shí)施函證,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制,并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。

  注意:

  分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,并考慮:

  1.管理層是否誠(chéng)信;

  2.是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤;

  3.替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

  三、詢證函的設(shè)計(jì)

  (一)設(shè)計(jì)詢證函的總體要求

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函。詢證函的設(shè)計(jì)服從于審計(jì)目標(biāo)的需要。通常,在針對(duì)賬戶余額的存在性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息,要求對(duì)方核對(duì)確認(rèn)。但在針對(duì)賬戶余額的完整性認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要改變?cè)冏C函的內(nèi)容設(shè)計(jì)或者采用其他審計(jì)程序。

  (二)設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素

  在設(shè)計(jì)詢證函時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所審計(jì)的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。

  1.函證的方式

  函證的方式有兩種:積極式函證和消極式函證。不同的函證方式,其提供審計(jì)證據(jù)的可靠性不同。

  2.以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)

  注意:

  當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為,即使詢證函設(shè)計(jì)恰當(dāng),回函率仍很低,應(yīng)考慮從其他途徑獲取審計(jì)證據(jù)。

  3.擬函證信息的性質(zhì)

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位與第三方之間交易的實(shí)質(zhì),以確定哪些信息需要進(jìn)行函證。

  4.選擇被詢證者的適當(dāng)性

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向?qū)λ冏C信息知情的第三方發(fā)送詢證函。

  函證所提供的審計(jì)證據(jù)的可靠性還受到被詢證者的能力、獨(dú)立性、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影響。

  注意:

  當(dāng)存在重大、異常、在期末前發(fā)生的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的交易,而被詢證者在經(jīng)濟(jì)上依賴于被審計(jì)單位時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被詢證者可能被驅(qū)使提供不正確的回函。

  5.被詢證者易于回函的信息類型

  詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答,影響到回函率和所獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)。

  注意:

  詢證函通常應(yīng)當(dāng)包含被審計(jì)單位管理層的授權(quán),授權(quán)被詢證者向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供有關(guān)信息。

  (三)積極與消極的函證方式

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證,也可將兩種方式結(jié)合使用。

  1.積極的函證方式

  如果采用積極的函證方式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函,確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確,或填列詢證函要求的信息。

  積極的函證方式又分為兩種:

  (1)在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息,要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。通常認(rèn)為,對(duì)這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。但是,其缺點(diǎn)是被詢證者可能對(duì)所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)。

  (2)在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息,而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力,可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低,進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行更多的替代程序。

  注意:

  在采用積極的函證方式時(shí),只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到回函,才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有收到回函,就無(wú)法證明所函證信息是否正確。

  2.消極的函證方式

  如果采用消極的函證方式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

  對(duì)消極式詢證函而言,未收到回函并不能明確表明預(yù)期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實(shí)了詢證函中包含的信息的準(zhǔn)確性。因此,未收到消極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù),遠(yuǎn)不如積極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)有說(shuō)服力。

  當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式:

  (1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平;

  (2)涉及大量余額較小的賬戶;

  (3)預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤;

  (4)沒(méi)有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。

  3.兩種方式的結(jié)合使用

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