2012年注冊會計師《審計》基礎(chǔ)講義：第27章(4)

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　　第四節(jié)　非標準審計報告

　　一、非無保留意見的審計報告

　　(一)非無保留意見的含義------指保留意見、否定意見或無法表示意見。

　　當(dāng)存在下列情形之一時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

　　1.根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論

　　財務(wù)報表的重大錯報可能源于：

　　(1)選擇的會計政策的恰當(dāng)性

　　(2)對所選擇的會計政策的運用

　　(3)財務(wù)報表披露的恰當(dāng)性或充分性

　　2.無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。

　　下列情形可能導(dǎo)致注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　　(1)超出被審計單位控制的情形

　　(2)與注冊會計師工作的性質(zhì)或時間安排相關(guān)的情形

　　(3)管理層施加限制的情形

　　(二)確定非無保留意見的類型

　　注冊會計師確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型，取決于下列事項：

　　(1)導(dǎo)致非無保留意見的事項的性質(zhì)，是財務(wù)報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，財務(wù)報表可能存在重大錯報;

　　(2)注冊會計師就導(dǎo)致非無保留意見的事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。

　　廣泛性----描述錯報影響的術(shù)語，用以說明錯報對財務(wù)報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。

　　根據(jù)注冊會計師的判斷，對財務(wù)報表的影響具有廣泛性的情形包括：

　　(1)不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響;

　　(2)雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分;

　　(3)當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

　　見教材P589表27-1

　　1.發(fā)表保留意見

　　當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：

　　(1)在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性;

　　(2)注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　2.發(fā)表否定意見

　　在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

　　3.發(fā)表無法表示意見

　　如果無法獲取充分、 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。即使注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務(wù)報表產(chǎn)生累積影響，注冊會計師不可能對財務(wù)報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　確定非無保留意見的類型時，注意:

　　其一，在承接審計業(yè)務(wù)后， 如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。

　　如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過下列方式確定其影響：

　　(1)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見;

　　(2)如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，應(yīng)當(dāng)在可行時解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止);如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　其二，如果認為有必要對財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)在同一審計報告中對按照相同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制的單一財務(wù)報表或者財務(wù)報表特定要素、賬戶或項目發(fā)表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務(wù)報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

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