2012注冊會計師《會計》強化輔導(dǎo)講義：第8章(5)

　　第五節(jié)　商譽減值測試與處理

　　一、商譽概述

　　商譽是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應(yīng)確認;但商譽是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認，確認條件很嚴格。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不得確認。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽，即購買另外一家企業(yè)時支付的買價高于購買所得凈資產(chǎn)的差額。準(zhǔn)確地說，商譽產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。

　　吸收合并形成的商譽，記在主并方的賬簿中及其個別資產(chǎn)負債表中;控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產(chǎn)負債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表中。

　　二、商譽的減值測試

　　商譽作為一項資產(chǎn)，按規(guī)定每年年末均要進行減值測試。然后，商譽通常沒有活躍交易市場，公允價值難以確定，而且，也不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無法計算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽的可收回金額難以確定，因此，商譽的減值損失無法根據(jù)賬面價值與可收回金額之差來確定。商譽的減值必須結(jié)合資產(chǎn)組來計算。

　　商譽減值測試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。

　　在確認了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。

　　商譽減值測試的方法

　　第一步，計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失。

　　資產(chǎn)組賬面價值=第一層次資產(chǎn)組+商譽分攤額

　　注：第一層次資產(chǎn)組賬面價值=資產(chǎn)組單項資產(chǎn)+總部資產(chǎn)分攤額-第一層次減值準(zhǔn)備(即已確認第一層次的減值損失)

　　資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價值-資產(chǎn)組可收回金額

　　注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。

　　第二步，分攤減值損失。

　　資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額;剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤。

　　單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。

　　講前說明

　　例題以及例題上方的兩段話，講的是控股合并形成的商譽，并未包含吸收合并形成的商譽。本例商譽減值測試，是在合并資產(chǎn)負債表之中的核算，而不是在甲企業(yè)的個別報表(賬簿)中核算。

　　先看例題，完了之后再去理解例題上方的那兩段話。

　　控股合并下，商譽是在合并財務(wù)報表中反映的，而且，如果是非全資子公司，合并財務(wù)報表中的商譽僅僅是大股東的(即母公司的)，這個與吸收合并不同。

　　這種情況下，題目給出的數(shù)據(jù)往往是將子公司作為一個資產(chǎn)組組合，商譽需要由整個子公司負擔(dān)，現(xiàn)在題目給出的是整個子公司的可收回金額，子公司本身有其賬面價值，還要考慮商譽的價值，但是需要注意，合并財務(wù)報表中的商譽僅是大股東的，所以還需要根據(jù)大股東的商譽金額推算少數(shù)股東的商譽金額，因為可收回金額是整個公司的可收回金額，那么商譽也應(yīng)該既包括大股東的商譽也包括少數(shù)股東的商譽，然后再加上商譽之外資產(chǎn)的賬面價值計算整個資產(chǎn)組組合的賬面價值。

　　【例題8·計算題】

　　甲企業(yè)在20×7年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1 500萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認商譽400(1 600-1 500×80%)萬元、乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)1 500萬元和少數(shù)股東權(quán)益300(1 500×20%)萬元。

　　假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進行減值測試。在20×7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1 350萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。(注：考試時題干到此結(jié)束)

　　解析購買日的會計處理

　　本例中甲乙合并屬于非同一控制下的控股合并。 20×7年1月1日甲企業(yè)取得對乙企業(yè)投資時的賬務(wù)處理為：

　　借記長期股權(quán)投資1600，貸記銀行存款1600。

　　20×7年1月1日編制合并報表時的抵銷分錄為：

　　借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽 　　　　400

　　貸：長期股權(quán)投資 　　1600

　　少數(shù)股東權(quán)益　　 300

　　2007年12月31日商譽減值測試

　　乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，假設(shè)稱為乙資產(chǎn)組，則：

　　乙資產(chǎn)組=可辨認凈資產(chǎn)+(不可辨認的資產(chǎn))商譽

　　商譽=母公司享有的80%商譽即400+少數(shù)股東享有的20%商譽即100(400/80%-400)=500

　　乙資產(chǎn)組的賬面價值=可辨認凈資產(chǎn)賬面價值1350+商譽賬面價值500 =1850

　　乙資產(chǎn)組的減值損失=賬面價值1850-可收回金額1000=850。

　　注：乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)賬面價值1350，是指乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)在合并報表中的列示金額，實質(zhì)是自購買日乙企業(yè)凈資產(chǎn)按公允價值持續(xù)計算的金額。乙企業(yè)的可收回金額可理解為轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)的整體交易價格。

　　會計處理

　　這850萬減值損失，首先沖減商譽的全部賬面價值即500萬，剩余的350萬減值損失由可辨認資產(chǎn)承擔(dān)。但要注意，甲企業(yè)在合并報表中只確認80%的商譽，因此，只需要確認80%的商譽減值損失，即400(500×80%)，其實也就是將報表中所確認的商譽賬面價值沖減至零。

　　計提減值準(zhǔn)備、確認減值損失的分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失——商譽 　　　400

　　——可辨認資產(chǎn) 350

　　貸：商譽——商譽減值準(zhǔn)備 　　　　　　400

　　可辨認資產(chǎn) —— ××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 350

　　這筆分錄是合并報表的抵銷分錄。

　　商譽減值小結(jié)

　　確認減值損失后，在合并資產(chǎn)負債表中，乙企業(yè)的可辨認資產(chǎn)賬面價值為1000萬，商譽賬面價值為0。減值測試時，商譽與可辨認資產(chǎn)的最大區(qū)別在于：資產(chǎn)組減值損失850萬，不能按照可辨認資產(chǎn)賬面價值1350萬和商譽的賬面價值500萬的比重進行分攤，而要直接沖減商譽的全部賬面價值，余額再由可辨認資產(chǎn)承擔(dān)。

　　另外，注意商譽減值與對子公司投資減值的區(qū)別。比如說，2007年末，甲企業(yè)對乙企業(yè)投資發(fā)生了減值跡象，該80%乙企業(yè)股權(quán)在證券市場中的交易價格為1400萬元，則應(yīng)對乙企業(yè)投資計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備200(1600-1400)萬元。總之，商譽減值在合并報表中核算，對子公司投資減值在甲企業(yè)個別報表中核算。

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