2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第25章(10)

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　　第十節(jié)　所得稅會計相關(guān)的合并處理

　　一、所得稅會計概述

　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法

　　二、內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)所得稅會計的合并處理

　　【例題1·計算分析題】教材【例25-33】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款中有1 700萬元為應(yīng)收A公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為1 800萬元，甲公司當年對其計提壞賬準備100萬元。A公司本期個別資產(chǎn)負債表中列示有應(yīng)付甲公司賬款1800萬元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　甲公司在編制合并財務(wù)報表時，其合并抵消處理如下：

　　『正確答案』(1)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　1 800①

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　1 800

　　(2)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　100②

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　100

　　(3)將甲公司對內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備導(dǎo)致暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消。本例中，甲公司在其個別財務(wù)報表中，對應(yīng)收A公司賬款計提壞賬準備100萬元，由此導(dǎo)致應(yīng)收A公司賬款的賬面價值調(diào)整為1 700萬元，而該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)仍為1 800萬元，應(yīng)收A公司賬款的賬面價值1 700萬元與其計稅基礎(chǔ)1 800萬元之間的差額100萬元，則形成當年暫時性差異。對此，按照所得稅會計準則的規(guī)定，應(yīng)當確認該暫時性差異相應(yīng)的遞延稅款資產(chǎn)25萬元(100×25 010)。甲公司在其個別財務(wù)報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)時，一方面借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目25萬元，另一方面貸記“所得稅費用”科目25萬元。在編制合并財務(wù)報表時隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及其計提的壞賬準備的抵消，在合并財務(wù)報表中該應(yīng)收賬款已不存在，由甲公司在其個別財務(wù)報表中因應(yīng)收A公司賬款賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵消。在編制合并財務(wù)報表對其進行合并抵消處理時，其抵消分錄如下：

　　借：所得稅費用　　　　　25③

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　25

　　三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并處理

　　【例題2·計算分析題】教材【例25—34】甲公司持有A公司80%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司20×1年利潤表列示的營業(yè)收入中有5 000萬元，系當年向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元。A公司在20×1年將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)對外銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并列示于其利潤表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司20×1年的資產(chǎn)負債表之中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

　　甲公司在編制合并財務(wù)報表時，其合并抵消處理如下：

　　『正確答案』(1)將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，其抵消分錄如下：

　　借：營業(yè)收入　　　　5 000①

　　貸：營業(yè)成本　　　　4 400

　　存貨　　　　　　　600

　　也可以寫成：

　　借：營業(yè)收入　　　　5 000

　　貸：營業(yè)成本　　　　5 000

　　借：營業(yè)成本　　　　　600

　　貸：存貨　　　　　　　600

　　(2)確認因編制合并財務(wù)報表導(dǎo)致的存貨賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，從A公司來說，其持有該存貨賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為2 000萬元;從甲集團公司角度來說，通過上述合并抵消處理，合并資產(chǎn)負債表中該存貨的價值為1 400萬元;由于甲公司和A公司均為獨立的法人實體，這一存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)從A公司的角度來考慮，即其計稅基礎(chǔ)為2 000萬元。因該內(nèi)部交易抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致的暫時性差異為600萬元(2 000-1 400)，實際上就是抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額。為此，編制合并財務(wù)報表時還應(yīng)當對該暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元(600×25%)。進行合并抵消處理時，其抵消分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　150②

　　貸：所得稅費用　　　　150

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