2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第25章(10)

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　　第十節(jié)　所得稅會計相關的合并處理

　　一、所得稅會計概述

　　資產負債表債務法

　　二、內部應收款項相關所得稅會計的合并處理

　　【例題1·計算分析題】教材【例25-33】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產負債表應收賬款中有1 700萬元為應收A公司賬款，該應收賬款賬面余額為1 800萬元，甲公司當年對其計提壞賬準備100萬元。A公司本期個別資產負債表中列示有應付甲公司賬款1800萬元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　甲公司在編制合并財務報表時，其合并抵消處理如下：

　　『正確答案』(1)將內部應收賬款與應付賬款相互抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應付賬款　　　　　1 800①

　　貸：應收賬款　　　　　1 800

　　(2)將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應收賬款　　　　　100②

　　貸：資產減值損失　　　100

　　(3)將甲公司對內部應收賬款計提壞賬準備導致暫時性差異確認的遞延所得稅資產予以抵消。本例中，甲公司在其個別財務報表中，對應收A公司賬款計提壞賬準備100萬元，由此導致應收A公司賬款的賬面價值調整為1 700萬元，而該應收賬款的計稅基礎仍為1 800萬元，應收A公司賬款的賬面價值1 700萬元與其計稅基礎1 800萬元之間的差額100萬元，則形成當年暫時性差異。對此，按照所得稅會計準則的規(guī)定，應當確認該暫時性差異相應的遞延稅款資產25萬元(100×25 010)。甲公司在其個別財務報表中確認遞延所得稅資產時，一方面借記“遞延所得稅資產”科目25萬元，另一方面貸記“所得稅費用”科目25萬元。在編制合并財務報表時隨著內部應收賬款及其計提的壞賬準備的抵消，在合并財務報表中該應收賬款已不存在，由甲公司在其個別財務報表中因應收A公司賬款賬面價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要予以抵消。在編制合并財務報表對其進行合并抵消處理時，其抵消分錄如下：

　　借：所得稅費用　　　　　25③

　　貸：遞延所得稅資產　　　25

　　三、內部交易存貨相關所得稅會計的合并處理

　　【例題2·計算分析題】教材【例25—34】甲公司持有A公司80%的股權，系A公司的母公司。甲公司20×1年利潤表列示的營業(yè)收入中有5 000萬元，系當年向A公司銷售產品取得的銷售收入，該產品銷售成本為3 500萬元。A公司在20×1年將該批內部購進商品的60%實現(xiàn)對外銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并列示于其利潤表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司20×1年的資產負債表之中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

　　甲公司在編制合并財務報表時，其合并抵消處理如下：

　　『正確答案』(1)將內部銷售收入與內部銷售成本及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，其抵消分錄如下：

　　借：營業(yè)收入　　　　5 000①

　　貸：營業(yè)成本　　　　4 400

　　存貨　　　　　　　600

　　也可以寫成：

　　借：營業(yè)收入　　　　5 000

　　貸：營業(yè)成本　　　　5 000

　　借：營業(yè)成本　　　　　600

　　貸：存貨　　　　　　　600

　　(2)確認因編制合并財務報表導致的存貨賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異相關遞延所得稅資產。本例中，從A公司來說，其持有該存貨賬面價值與計稅基礎均為2 000萬元;從甲集團公司角度來說，通過上述合并抵消處理，合并資產負債表中該存貨的價值為1 400萬元;由于甲公司和A公司均為獨立的法人實體，這一存貨的計稅基礎應從A公司的角度來考慮，即其計稅基礎為2 000萬元。因該內部交易抵消的未實現(xiàn)內部銷售損益導致的暫時性差異為600萬元(2 000-1 400)，實際上就是抵消的未實現(xiàn)內部銷售損益的金額。為此，編制合并財務報表時還應當對該暫時性差異確認遞延所得稅資產150萬元(600×25%)。進行合并抵消處理時，其抵消分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產　　150②

　　貸：所得稅費用　　　　150

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