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注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試

2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義:第19章(4)

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  第四節(jié) 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

  在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下,利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分。

  一、當(dāng)期所得稅

  當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng),應(yīng)交納給稅務(wù)部門(mén)的所得稅金額,即當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

  當(dāng)期所得稅(即應(yīng)交所得稅)=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×所得稅率。

  當(dāng)期所得稅不是利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用,而是當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)交所得稅。

  企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí),對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng),會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的,應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

  一般情況下,應(yīng)納稅所得額可在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,考慮會(huì)計(jì)與稅收之間的差異,按照以下公式計(jì)算確定:

  會(huì)計(jì)利潤(rùn)+按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用+(-)計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額+(-)計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得的收入之間的差額-稅法規(guī)定的不征稅收入+(-)其他需要調(diào)整的因素=應(yīng)納稅所得額

  【拓展】常見(jiàn)的需調(diào)整或易混淆的事項(xiàng)有:

  1.支付違反稅收的罰款支出:調(diào)增

  2.企業(yè)因違反合同規(guī)定,支付違約金:不調(diào)整

  3.國(guó)債利息收入:調(diào)減

  4.企業(yè)債券利息收入或金融債券利息收入:不調(diào)整

  5.計(jì)提資產(chǎn)準(zhǔn)備:調(diào)增

  6.固定資產(chǎn)折舊,如會(huì)計(jì)采用直線(xiàn)法第一年折舊100萬(wàn)元,稅法采用加速折舊法第一年折舊150萬(wàn)元:調(diào)減。反之,則調(diào)增。

  7.長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益,若雙方所得稅稅率相等:調(diào)減

  8.交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益:不調(diào)整

  二、遞延所得稅

  遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額,即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果,但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。用公式表示即為:

  遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)

  應(yīng)予說(shuō)明的是,企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅,一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費(fèi)用,但以下兩種情況除外:

  一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的,由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用。

  另外:遞延所得稅收益:遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額;

  遞延所得稅費(fèi)用:遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額。

  【例題1·計(jì)算分析題】 甲企業(yè)持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn),成本為500萬(wàn)元,會(huì)計(jì)期末,其公允價(jià)值為600萬(wàn)元,該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外,該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異,且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

  會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)100萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí),賬務(wù)處理為:

  借:可供出售金融資產(chǎn)          l 000 000

  貸:資本公積——其他資本公積      l 000 000

  確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí),賬務(wù)處理為:

  借:資本公積——其他資本公積       250 000

  貸:遞延所得稅負(fù)債            250 000

  二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的,該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是記入當(dāng)期損益的金額,不影響所得稅費(fèi)用。參見(jiàn)第三節(jié)教材【例題19-18】。

  三、所得稅費(fèi)用

  此處的所得稅費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是指的利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目。

  計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后,利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和,即:

  所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+/-遞延所得稅

  【例題2·計(jì)算分析題】教材P379【例19-22】A公司20×9年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為3 000萬(wàn)元,該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下:

  20×9年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中,會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有:

  (1)20×9年1月開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn),成本為l 500萬(wàn)元,使用年限為l0年,凈殘值為0,會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,稅收處理按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

  (2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金500萬(wàn)元。假定按照稅法規(guī)定,企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈(zèng)不允許稅前扣除。

  (3)當(dāng)期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本800萬(wàn)元,12月31日公允價(jià)值1200萬(wàn)元。

  (4)違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款250萬(wàn)元。

  (5)期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了75萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

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