四、暫時性差異
● 暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。
● 根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
(一)應納稅暫時性差異
當資產賬面價值>計稅基礎,或負債賬面價值<計稅基礎時,會產生應納稅暫時性差異(今天少交稅,將來多交稅),對所得稅費用的影響計入遞延所得稅負債中。
【例題13·計算分析題】甲公司一項固定資產,其原值是120萬元,不考慮凈殘值,會計上折舊期限為6年,稅法折舊期限為3年,均采用直線法。會計每年折舊額為20萬元,稅法上每年折舊額為40萬元,這樣就形成每年20萬元的暫時性差異。
要求:確定差異的性質及所得稅影響。
『正確答案』
第一年來看,會計折舊20萬元,年底賬面價值=120-20=100(萬元),計稅基礎=120-40=80(萬元),賬面價值大于計稅基礎,產生應納稅暫時性差異。假設第一年的利潤總額是X,則應納稅所得額為X-(40-20)萬元,分錄:
借:所得稅費用 X×25%
貸:應交稅費——應交所得稅 (X-20)×25%
遞延所得稅負債 20×25%
注意:前三年是貸記遞延所得稅負債,后三年應是借記遞延所得稅負債,即轉回應納稅暫時性差異對所得稅費用的影響。
(二)可抵扣暫時性差異
當資產賬面價值<計稅基礎,或負債賬面價值>計稅基礎時,會產生可抵扣暫時性差異(今天多交稅,將來少交稅),對所得稅費用的影響計入遞延所得稅資產中。
假設,資產的賬面價值是100萬元,計稅基礎是150萬元,產生可抵扣暫時性差異50萬元,產生遞延所得稅資產50×所得稅稅率。
會計分錄:
借:所得稅費用
遞延所得稅資產
貸:應交稅費——應交所得稅
(三)特殊項目產生的暫時性差異
1.廣告費和業(yè)務宣傳費。
廣告費和業(yè)務宣傳費屬于典型的未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后,因為不符合資產、負債確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的,其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。
如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除另有規(guī)定外,不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益,不形成資產負債表中的資產,但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的,兩者之間的差異也形成暫時性差異。
【例題14·計算分析題】A公司20×9年發(fā)生了2 000萬元廣告費支出,發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定,該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除,超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。A公司20×9年實現銷售收入10 000萬元。
要求:分析上述業(yè)務形成資產的賬面價值與計稅基礎及其差異。
『正確答案』
該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益,不體現為期末資產負債表中的資產,如果將其視為資產,其賬面價值為0。
因按照稅法規(guī)定,該類支出稅前列支有一定的標準限制,根據當期A公司銷售收入15%計算,當期可予稅前扣除1 500(10 000×15%)萬元,當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結轉,其計稅基礎為500萬元。
該項資產的賬面價值0與其計稅基礎500萬元之間產生了500萬元的暫時性差異,該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額,為可抵扣暫時性差異,符合確認條件時,應確認相關的遞延所得稅資產。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。
按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減,雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的,但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用,均能夠減少未來期間的應納稅所得額,進而減少未來期間的應交所得稅,會計處理上視同可抵扣暫時性差異,符合條件的情況下,應確認與其相關的遞延所得稅資產,形成虧損當年的所得稅收益。
【例題15·計算分析題】甲公司于20×9年因政策性原因發(fā)生經營虧損2 000萬元,按照稅法規(guī)定,該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。
要求:分析上述業(yè)務形成的資產或負債的賬面價值與計稅基礎及其差異。
『正確答案』分析:
該經營虧損不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的,但從性質上看可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時,應確認相關的遞延所得稅資產。
20×9年的處理:
借:遞延所得稅資產 2 000×25%
貸:所得稅費用 2 000×25%
20×9年利潤總額是-2000萬,所得稅費用是-2 000×25%,凈利潤=-2 000-(-2 000×25%)=-2 000×75%=-1 500(萬元)。
假設2×10年盈利1 500萬元,則:
借:所得稅費用 1 500×25%
貸:遞延所得稅資產 1 500×25%
假設2×11年盈利1 000萬元,則分錄:
借:所得稅費用 1 000×25%
貸:應交稅費——應交所得稅 500×25%
遞延所得稅資產 500×25%
【例題16·多項選擇題】下列各種情形中,會產生可抵扣暫時性差異的有( )。
A.資產的賬面價值大于其計稅基礎
B.資產的賬面價值小于其計稅基礎
C.負債的賬面價值大于其計稅基礎
D.負債的賬面價值小于其計稅基礎
E.資產的賬面余額小于其計稅基礎
『正確答案』BCE
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