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注冊會計(jì)師考試

2012年注冊會計(jì)師《會計(jì)》基礎(chǔ)講義:第19章(2)

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  四、暫時(shí)性差異

  ● 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

  ● 根據(jù)暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

  (一)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

  當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ),或負(fù)債賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(今天少交稅,將來多交稅),對所得稅費(fèi)用的影響計(jì)入遞延所得稅負(fù)債中。

 

  【例題13·計(jì)算分析題】甲公司一項(xiàng)固定資產(chǎn),其原值是120萬元,不考慮凈殘值,會計(jì)上折舊期限為6年,稅法折舊期限為3年,均采用直線法。會計(jì)每年折舊額為20萬元,稅法上每年折舊額為40萬元,這樣就形成每年20萬元的暫時(shí)性差異。

  要求:確定差異的性質(zhì)及所得稅影響。

  『正確答案』

  第一年來看,會計(jì)折舊20萬元,年底賬面價(jià)值=120-20=100(萬元),計(jì)稅基礎(chǔ)=120-40=80(萬元),賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。假設(shè)第一年的利潤總額是X,則應(yīng)納稅所得額為X-(40-20)萬元,分錄:

  借:所得稅費(fèi)用                X×25%

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅          (X-20)×25%

  遞延所得稅負(fù)債                  20×25%

  注意:前三年是貸記遞延所得稅負(fù)債,后三年應(yīng)是借記遞延所得稅負(fù)債,即轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對所得稅費(fèi)用的影響。

  (二)可抵扣暫時(shí)性差異

  當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ),或負(fù)債賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異(今天多交稅,將來少交稅),對所得稅費(fèi)用的影響計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)中。

  假設(shè),資產(chǎn)的賬面價(jià)值是100萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)是150萬元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異50萬元,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)50×所得稅稅率。

  會計(jì)分錄:

  借:所得稅費(fèi)用

  遞延所得稅資產(chǎn)

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

  (三)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

  1.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。

  廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)屬于典型的未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。

  如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益,不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。

  【例題14·計(jì)算分析題】A公司20×9年發(fā)生了2 000萬元廣告費(fèi)支出,發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定,該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除,超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×9年實(shí)現(xiàn)銷售收入10 000萬元。

  要求:分析上述業(yè)務(wù)形成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)及其差異。

  『正確答案』

  該廣告費(fèi)支出因按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益,不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),如果將其視為資產(chǎn),其賬面價(jià)值為0。

  因按照稅法規(guī)定,該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制,根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15%計(jì)算,當(dāng)期可予稅前扣除1 500(10 000×15%)萬元,當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。

  該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時(shí)性差異,該暫時(shí)性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,為可抵扣暫時(shí)性差異,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

  2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

  按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用,均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額,進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅,會計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異,符合條件的情況下,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),形成虧損當(dāng)年的所得稅收益。

  【例題15·計(jì)算分析題】甲公司于20×9年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元,按照稅法規(guī)定,該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。

  要求:分析上述業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)及其差異。

  『正確答案』分析:

  該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但從性質(zhì)上看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí),應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

  20×9年的處理:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)            2 000×25%

  貸:所得稅費(fèi)用              2 000×25%

  20×9年利潤總額是-2000萬,所得稅費(fèi)用是-2 000×25%,凈利潤=-2 000-(-2 000×25%)=-2 000×75%=-1 500(萬元)。

  假設(shè)2×10年盈利1 500萬元,則:

  借:所得稅費(fèi)用             1 500×25%

  貸:遞延所得稅資產(chǎn)           1 500×25%

  假設(shè)2×11年盈利1 000萬元,則分錄:

  借:所得稅費(fèi)用             1 000×25%

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅        500×25%

  遞延所得稅資產(chǎn)            500×25%

  【例題16·多項(xiàng)選擇題】下列各種情形中,會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的有( )。

  A.資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

  B.資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

  C.負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

  D.負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

  E.資產(chǎn)的賬面余額小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

  『正確答案』BCE

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