2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第19章(2)

　　二、負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：

　　負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　　注意：負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。

　　但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。

　　(一)預計負債

　　1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債：計稅基礎不等于賬面價值

　　按照或有事項準則規(guī)定，企業(yè)對于預計提供售后服務將發(fā)生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。

　　稅法規(guī)定，與銷售產品相關的支出應于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。

　　其他交易或事項中確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。

　　【例題7·計算分析題】甲企業(yè)2009年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。適用的所得稅率為25%，2009年12月31日稅前會計利潤為1000萬元。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎。

　　『正確答案』

　　借：銷售費用　　　 5 000 000

　　貸：預計負債　　　　　 5 000 000

　　負債賬面價值=500(萬元)

　　負債計稅基礎=500-500=0

　　2.未決訴訟：計稅基礎等于賬面價值

　　因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎相同。

　　注意：對于稅法規(guī)定實際發(fā)生時可以稅前扣除的未決訴訟, 如違反合同約定的訴訟等，仍然會產生暫時性差異。

　　【例題8·單項選擇題】甲公司2009年12月31日涉及一項擔保訴訟案件，甲公司估計敗訴的可能性為60%，如敗訴，賠償金額估計在100萬元。假定稅法規(guī)定擔保涉訴訟不得稅前扣除, 甲公司所得稅稅率為25%。假定甲公司稅前會計利潤為1 000萬元。不考慮其他納稅調整。則此項預計負債的計稅基礎是(　)。

　　A.100　　　　　 B.0

　　C.250　　　　　 D.275

　　『正確答案』A

　　『答案解析』

　　2009年會計處理

　　借：營業(yè)外支出　　　　　　　100

　　貸：預計負債　　　　　　　　　100

　　負債賬面價值=100(萬元)

　　負債計稅基礎=100-0=100(萬元)

　　無暫時性差異

　　(二)預收賬款

　　1.會計確認收入與稅法一致：計稅基礎等于賬面價值。

　　企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。

　　2.會計確認收入與稅法不一致：計稅基礎不等于賬面價值。

　　某些情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認條件，未確認為收入的預收款項，按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。

　　【例題9·計算分析題】A公司于20×9年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 500萬元，作為預收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎。

　　『正確答案』

　　該預收賬款在A公司20×9年12月31日資產負債表中的賬面價值為2 500萬元。

　　該預收賬款的計稅基礎=賬面價值2 500萬-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬=0

　　該項負債的賬面價值2 500萬元與其計稅基礎零之間產生的2 500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額。

　　(三)應付職工薪酬

　　1.計稅基礎等于賬面價值。

　　會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用支出的金額超過規(guī)定標準部分，應進行納稅調整。

　　2.計稅基礎不等于賬面價值：辭退福利。

　　稅法規(guī)定，與該項辭退福利有關的補償款于實際支付時可稅前抵扣。因辭退福利義務確認的預計負債形成的暫時性差異，應確認遞延所得稅。

　　【例題10·計算分析題】甲企業(yè)20×9年12月計入成本費用的職工工資總額為4 000萬元，至20×9年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的4 000萬元工資支出中，可予稅前扣除的金額為3 000萬元。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎。

　　『正確答案』

　　該項應付職工薪酬負債的賬面價值為4 000萬元。

　　該項應付職工薪酬負債的計稅基礎=賬面價值4 000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000萬元

　　該項負債的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎4 000萬元相同，不形成暫時性差異。

　　(四)其他負債：

　　其他應交款，其他應付款

　　其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

　　其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎的確定應當按照適用稅法的相關規(guī)定確定。

　　【例題11·計算分析題】A公司20×9年12月因違反當地有關環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×9年12月31日，該項罰款尚未支付。

　　要求：計算確定此項負債的賬面價值和計稅基礎。

　　『正確答案』

　　應支付罰款產生的負債賬面價值為500萬元。

　　該項負債的計稅基礎=賬面價值500萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500(萬元)

　　該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎500萬元相同，不形成暫時性差異。

　　【例題12·單項選擇題】下列交易或事項形成的負債中，其計稅基礎不等于賬面價值的是(　)。

　　A.企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債

　　B.企業(yè)為關聯方提供債務擔保確認了預計負債1 000萬元

　　C.企業(yè)當期確認應支付職工薪酬1 000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定，該企業(yè)可以于當期稅前扣除的部分為800萬元

　　D.稅法規(guī)定的收入確認時點與會計準則一致，會計上確認預收賬款500萬元

　　『正確答案』A

　　三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　　資產、負債的計稅基礎等于賬面價值。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　如果是吸收合并，合并方取得的各項資產和各項負債應按照公允價值入賬。如果付出的合并對價和被合并方凈資產公允價值不一致的，借記商譽或營業(yè)外收入。

　　注意：稅務處理：

　　被合并企業(yè)應按照公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓、處置所得，繳納所得稅;合并企業(yè)應按照所確認的有關資產、負債的公允價值來確定計稅基礎。此時不會形成暫時性差異。

　　● 但是，對于符合稅法所規(guī)定的免稅合并的處理，情況則不同，會產生暫時性差異。

　　合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現金、有價證券和其他資產(非股權支付額)，不高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機關審核確認，當事各方可選擇進行免稅處理。即被合并企業(yè)不存在資產轉讓處置繳納所得稅，合并企業(yè)只需按照所取得資產、負債的原賬面價值來處理，此時，資產、負債的賬面價值(即公允價值)與計稅基礎(即原賬面價值)不同，從而形成暫時性差異。

　　在做題時要根據題目中給出的具體資料來分析。

　　相關推薦：

　　2012年注冊會計師《經濟法》基礎講義匯總

　　2012注冊會計師《財務成本管理》知識點匯總

　　2012年注冊會計師《會計》考試注意事項

　　2011年注冊會計師考試試題及答案匯總