2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第19章(2)

　　二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　　注意：負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。

　　但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。

　　(一)預(yù)計(jì)負(fù)債

　　1.企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債：計(jì)稅基礎(chǔ)不等于賬面價(jià)值

　　按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，銷(xiāo)售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　稅法規(guī)定，與銷(xiāo)售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除。因該類(lèi)事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來(lái)期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。

　　其他交易或事項(xiàng)中確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　【例題7·計(jì)算分析題】甲企業(yè)2009年因銷(xiāo)售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了500萬(wàn)元的銷(xiāo)售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。適用的所得稅率為25%，2009年12月31日稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。

　　要求：計(jì)算確定此項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　借：銷(xiāo)售費(fèi)用　　　 5 000 000

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　 5 000 000

　　負(fù)債賬面價(jià)值=500(萬(wàn)元)

　　負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=500-500=0

　　2.未決訴訟：計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值

　　因其他事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，如果稅法規(guī)定其支出無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。

　　注意：對(duì)于稅法規(guī)定實(shí)際發(fā)生時(shí)可以稅前扣除的未決訴訟, 如違反合同約定的訴訟等，仍然會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　【例題8·單項(xiàng)選擇題】甲公司2009年12月31日涉及一項(xiàng)擔(dān)保訴訟案件，甲公司估計(jì)敗訴的可能性為60%，如敗訴，賠償金額估計(jì)在100萬(wàn)元。假定稅法規(guī)定擔(dān)保涉訴訟不得稅前扣除, 甲公司所得稅稅率為25%。假定甲公司稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。不考慮其他納稅調(diào)整。則此項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是(　)。

　　A.100　　　　　 B.0

　　C.250　　　　　 D.275

　　『正確答案』A

　　『答案解析』

　　2009年會(huì)計(jì)處理

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　　　　　　100

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　100

　　負(fù)債賬面價(jià)值=100(萬(wàn)元)

　　負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=100-0=100(萬(wàn)元)

　　無(wú)暫時(shí)性差異

　　(二)預(yù)收賬款

　　1.會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與稅法一致：計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　2.會(huì)計(jì)確認(rèn)收入與稅法不一致：計(jì)稅基礎(chǔ)不等于賬面價(jià)值。

　　某些情況下，因不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項(xiàng)，按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時(shí)已經(jīng)計(jì)算交納所得稅，未來(lái)期間可全額稅前扣除。

　　【例題9·計(jì)算分析題】A公司于20×9年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2 500萬(wàn)元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。

　　要求：計(jì)算確定此項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　該預(yù)收賬款在A公司20×9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為2 500萬(wàn)元。

　　該預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值2 500萬(wàn)-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬(wàn)=0

　　該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值2 500萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的2 500萬(wàn)元暫時(shí)性差異，會(huì)減少企業(yè)于未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(三)應(yīng)付職工薪酬

　　1.計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用支出的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)不等于賬面價(jià)值：辭退福利。

　　稅法規(guī)定，與該項(xiàng)辭退福利有關(guān)的補(bǔ)償款于實(shí)際支付時(shí)可稅前抵扣。因辭退福利義務(wù)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

　　【例題10·計(jì)算分析題】甲企業(yè)20×9年12月計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資總額為4 000萬(wàn)元，至20×9年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計(jì)入成本費(fèi)用的4 000萬(wàn)元工資支出中，可予稅前扣除的金額為3 000萬(wàn)元。

　　要求：計(jì)算確定此項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元。

　　該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值4 000萬(wàn)元-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000萬(wàn)元

　　該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值4 000萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)4 000萬(wàn)元相同，不形成暫時(shí)性差異。

　　(四)其他負(fù)債：

　　其他應(yīng)交款，其他應(yīng)付款

　　其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費(fèi)用無(wú)論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)當(dāng)按照適用稅法的相關(guān)規(guī)定確定。

　　【例題11·計(jì)算分析題】A公司20×9年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門(mén)的處罰通知，要求其支付罰款500萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。至20×9年12月31日，該項(xiàng)罰款尚未支付。

　　要求：計(jì)算確定此項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　『正確答案』

　　應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價(jià)值為500萬(wàn)元。

　　該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值500萬(wàn)元-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500(萬(wàn)元)

　　該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值500萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元相同，不形成暫時(shí)性差異。

　　【例題12·單項(xiàng)選擇題】下列交易或事項(xiàng)形成的負(fù)債中，其計(jì)稅基礎(chǔ)不等于賬面價(jià)值的是(　)。

　　A.企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債

　　B.企業(yè)為關(guān)聯(lián)方提供債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1 000萬(wàn)元

　　C.企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)支付職工薪酬1 000萬(wàn)元，尚未支付。按照稅法規(guī)定，該企業(yè)可以于當(dāng)期稅前扣除的部分為800萬(wàn)元

　　D.稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，會(huì)計(jì)上確認(rèn)預(yù)收賬款500萬(wàn)元

　　『正確答案』A

　　三、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　　資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　如果是吸收合并，合并方取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和各項(xiàng)負(fù)債應(yīng)按照公允價(jià)值入賬。如果付出的合并對(duì)價(jià)和被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值不一致的，借記商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入。

　　注意：稅務(wù)處理：

　　被合并企業(yè)應(yīng)按照公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、處置所得，繳納所得稅;合并企業(yè)應(yīng)按照所確認(rèn)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值來(lái)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)不會(huì)形成暫時(shí)性差異。

　　● 但是，對(duì)于符合稅法所規(guī)定的免稅合并的處理，情況則不同，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇進(jìn)行免稅處理。即被合并企業(yè)不存在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置繳納所得稅，合并企業(yè)只需按照所取得資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值來(lái)處理，此時(shí)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值(即公允價(jià)值)與計(jì)稅基礎(chǔ)(即原賬面價(jià)值)不同，從而形成暫時(shí)性差異。

　　在做題時(shí)要根據(jù)題目中給出的具體資料來(lái)分析。

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