2010年注冊會計師考試《會計》經(jīng)典例題(5)

　　[本章要點提示]

　　一、金融資產(chǎn)歸類的原則

　　初次接觸新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的人可能比較奇怪，在現(xiàn)實的金融市場中并不存在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等說法，為何在會計上有這樣的分類?其實這是近年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快的發(fā)展，為了如實地反映企業(yè)的金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這對相關(guān)會計準(zhǔn)則的制定提出了迫切要求，由此《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》順應(yīng)而生。

　　會計上的金融資產(chǎn)分為以下四類：

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其分為：交易性金融資產(chǎn)、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);

　　(2)持有至到期投資;

　　(3)貸款和應(yīng)收款項;

　　(4)可供出售金融資產(chǎn)。

　　它們在現(xiàn)實的金融市場當(dāng)中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產(chǎn)歸入會計上的類別呢?

　　這里有一個重要的原則就是看管理者的意圖。如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是短期獲利，想把某項金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益則歸入交易性金融資產(chǎn);如果某金融資產(chǎn)有固定到期日、回收金額固定或可確定，則可能劃分為持有至到期投資;如果管理者持有意圖不是很明確(即既不是短期出售，也不準(zhǔn)備持有到期)，則可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認(rèn)為某項金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供金融資產(chǎn)等，因為歸類必須看管理者的意圖。

　　當(dāng)然歸類時必須謹(jǐn)慎，因為一旦確定類別，不得隨意變更。準(zhǔn)則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，因為同一金融資產(chǎn)劃分為不同的類別，對企業(yè)的損益影響是不同的，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動和交易費用計入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入所有者權(quán)益，交易費用計入成本，持有至到期投資的采用攤余成本計量，交易費用也計入成本，可見它們對企業(yè)損益的影響是不同的。某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再與其他類別的金融資產(chǎn)互相重分類;而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換需要滿足一定的條件。

　　二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量原則

　　金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量：

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用;

　　(2)持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量;

　　(3)貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量;

　　(4)可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

　　三、實際利率法的理解

　　實際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期內(nèi)或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的折現(xiàn)率。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　實際利率法在持有至到期投資、貸款和可供出售金融資產(chǎn)的核算中均有體現(xiàn)，有相同點也有不同之處。相同點是計算攤余成本的基本公式均為：期末的攤余成本=期初攤余成本+實際利息(期初攤余成本×實際利率)-現(xiàn)金流入(面值×票面利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失;不同點在于貸款和持有至到期投資的期末攤余成本即為它們的賬面價值，而可供出售金融資產(chǎn)卻例外，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(為股票時不存在攤余成本的問題)，如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計提減值時，計算攤余成本不考慮由于公允價值的暫時變動的影響;而當(dāng)發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。

　　實際利率法在貸款和應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷，以及具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品涉及到的未確認(rèn)融資費用和未實現(xiàn)融資收益的攤銷均有體現(xiàn)，從以下角度來理解：

　　持有至到期投資和應(yīng)付債券的攤銷可以將攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出可以理解為包含了本金和利息兩部分。因此，持有至到期投資的期末攤余成本(本金)=期初攤余成本(本金)-[現(xiàn)金流入(即面值×票面利率)-實際利息(即期初攤余成本×實際利率)]，其中“現(xiàn)金流入-實際利息”可以理解為本期收回的本金;應(yīng)付債券的攤余成本(本金)=期初攤余成本(本金)-[支付利息(即面值×票面利率)-實際利息(即期初攤余成本×實際利率)]，其中“支付利息-實際利息”可以理解為清償?shù)谋窘稹?/P>

　　而未實現(xiàn)融資收益和未確認(rèn)融資費用的攤銷原理是類似的，未確認(rèn)融資費用每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)付款的期初余額-未確認(rèn)融資費用的期初余額)×實際利率;未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)收款的期初余額-未實現(xiàn)融資收益的期初余額)×實際利率。這很好理解，長期應(yīng)付款和長期應(yīng)收款的余額理解為本利和，而未確認(rèn)融資費用和未實現(xiàn)融資收益理解為利息，所以用“長期應(yīng)付款的期初余額-未確認(rèn)融資費用的期初余額”或“長期應(yīng)收款的期初余額-未實現(xiàn)融資收益的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實際利率，就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷的利息。

　　另外，在教材上對于金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化時，都是采用的調(diào)整期初攤余成本的思路，而不調(diào)整實際利率。而更加準(zhǔn)確的做法是調(diào)整實際利率，由于調(diào)整實際利率的計算比較煩瑣，所以教材采用了調(diào)整期初攤余成本的方法。