2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》復(fù)習(xí)筆記(第五章)

　　成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。

　　一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理：

　　(1)原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理

　　原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額：

　�、賹儆谕ㄟ^(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分(即原取得投資時(shí)投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;

　�、趯儆谠�取得投資時(shí)因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益(追溯調(diào)整)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：盈余公積

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

　　如下圖所示：

　　(2)新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理

　　對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

　　注意：兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額。

　　(3)對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分

　�、賹儆谠诖酥�間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益;

　�、趯�(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;

　　③屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。

　　如下圖所示：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)×原持股比例)

　　貸：盈余公積(被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×盈余公積提取比例)

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×(1-盈余公積提取比例))

　　資本公積——其他資本公積(差額)

　　【例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

　　2009年1月1日，A公司又以1450萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7500萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。

　　要求：

　　(1)編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。

　　(2)編制2009年1月1日A公司以1450萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。

　　(3)若2009年1月1日A公司支付1650萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　(4)若2009年1月1日A公司支付1520萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　　(1)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　�、賹�(duì)于原l0%股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬(wàn)元(6000×10%)之間的差額100萬(wàn)元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100

　　貸：盈余公積 10

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90

　　②對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) (7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元(1000×10%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150

　　貸：資本公積—其他資本公積 50

　　盈余公積 10

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90

　　(2)2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1450

　　貸：銀行存款 1450

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元(7500×20%)之間的差額50萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 50

　　(3)2009年1月1日支付1650萬(wàn)元的會(huì)計(jì)分錄

　�、賹�(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　　對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) (7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元(1000×10%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150

　　貸：資本公積—其他資本公積 50

　　盈余公積 10

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90

　�、�2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1650

　　貸：銀行存款 1650

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元(7500×20%)之間的差額150萬(wàn)元屬于包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬(wàn)元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)為50萬(wàn)元。