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2012會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》重難點(diǎn)及典型題(19)

  三、對(duì)母子公司內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷【★2009年綜合題】

  (一)內(nèi)部存貨交易的抵銷

      1.交易發(fā)生當(dāng)期     (1)抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn) 借:營(yíng)業(yè)收入(內(nèi)部銷售方售價(jià))
貸:營(yíng)業(yè)成本(倒擠)
存貨[(內(nèi)部銷售方售價(jià)-內(nèi)部銷售方成本)×(1-對(duì)外售出比例)]
(2)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(內(nèi)部購(gòu)入方計(jì)提數(shù)-集團(tuán)角度應(yīng)提數(shù))
貸:資產(chǎn)減值損失
    (3)確認(rèn)合并報(bào)表層面因上述抵銷分錄產(chǎn)生的遞延所得稅影響   借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:所得稅費(fèi)用
◆確認(rèn)遞延所得稅時(shí),只需看前面(1)、(2)步所做抵銷分錄中,
“存貨”項(xiàng)目(不需考慮其明細(xì)項(xiàng)目的差異)賬面價(jià)值增減變動(dòng)了多少,因抵銷分錄不影響存貨的計(jì)稅基礎(chǔ),所以“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值減少多少,就產(chǎn)生了多少可抵扣暫時(shí)性差異,以該差異乘以稅率,即為應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
              2.后續(xù)期間       (1)抵銷上期存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響 借:未分配利潤(rùn)—年初
貸:營(yíng)業(yè)成本
◆這筆分錄實(shí)際是將上期所做抵銷分錄中的損益類項(xiàng)目換成“未分配利潤(rùn)—年初”,同時(shí)假定上期期末存貨已全部售出,因此貸記“營(yíng)業(yè)成本”;截止本期期末實(shí)際未售出的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在下面第(3)步中統(tǒng)一抵銷。
(2)抵銷本期發(fā)生的內(nèi)部商品銷
售收入
借:營(yíng)業(yè)收入(本期內(nèi)部銷售方的銷售收入)
貸:營(yíng)業(yè)成本
(3)抵銷期末結(jié)存的存貨價(jià)值中
包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)
借:營(yíng)業(yè)成本
貸:存貨(期末結(jié)存存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))
  (4)抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 抵銷上期內(nèi)部購(gòu)入存貨多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸:未分配利潤(rùn)—年初
抵銷本期已對(duì)外售出的存貨多結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 借:營(yíng)業(yè)成本
貸:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
  抵銷內(nèi)部購(gòu)入存貨本期多計(jì)提(或多轉(zhuǎn)回)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 借:存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸:資產(chǎn)減值損失
◆如果是要抵銷本期多轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,則做相反分錄。
    (5)確認(rèn)/轉(zhuǎn)回合并報(bào)表層面因上
述抵銷分錄產(chǎn)生的遞延所得稅影
響    
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:未分配利潤(rùn)—年初
◆這一步是將上期遞延所得稅資產(chǎn)余額抄下來(lái),相當(dāng)于遞延所得稅資產(chǎn)本期期初余額。
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:所得稅費(fèi)用
◆看前面各抵銷分錄使“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值增減變動(dòng)了多少,因計(jì)稅基礎(chǔ)不受抵銷分錄影響,因此該賬面價(jià)值變動(dòng)額即本期期末可抵扣暫時(shí)性差異余額,以該余額乘以稅率,即遞延所得稅資產(chǎn)期末余額,以期末余額減期初余額,即為本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(如為負(fù)數(shù),即轉(zhuǎn)回,編制相反分錄)。

  【提示】以上處理均假設(shè)內(nèi)部交易存貨的售價(jià)大于其原賬面價(jià)值;如果內(nèi)部交易存貨的售價(jià)小于其原賬面價(jià)值,則應(yīng)做相反的抵銷處理。

  【例題2·計(jì)算題】?jī)?nèi)部商品購(gòu)銷當(dāng)期的抵銷

  (1)2010年3月10日甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批,售價(jià)為250000元,成本為200000元,增值稅稅率17%。A公司在2010年已將該批商品全部向外部第三方售出,售價(jià)為300000元。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)編制如下抵銷分錄:

  借:營(yíng)業(yè)收入 250000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 250000

  (2)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批,售價(jià)為300000元,成本為240000元。截至2010年末,A公司從甲公司購(gòu)入的該批商品全部未售出。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)編制如下抵銷分錄:

  借:營(yíng)業(yè)收入 300000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 240000

  存貨 60000

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 15000(60000×25%)

  貸:所得稅費(fèi)用 15000

  (3)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批,售價(jià)為300000元,成本為240000元。截至2010年末,A公司從甲公司購(gòu)入的商品已對(duì)外售出40%,所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)編制如下抵銷分錄:

  借:營(yíng)業(yè)收入 300000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 264000

  存貨 36000[(300000-240000)×60%]

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 9000(36000×25%)

  貸:所得稅費(fèi)用 9000

  【例題3·計(jì)算題】連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下內(nèi)部商品購(gòu)銷交易的抵銷子公司上期以10000元的價(jià)格購(gòu)入母公司成本為8000元的貨物,購(gòu)入當(dāng)期未對(duì)外銷售。本期銷售70%,售價(jià)9000元;子公司本期又以20000元的價(jià)格購(gòu)入母公司成本為17000元的貨物,本期未對(duì)外銷售。假定不考慮內(nèi)部存貨交易的所得稅影響。

  要求:作出母公司當(dāng)期應(yīng)編制的抵銷分錄。

  【答案】

  借:未分配利潤(rùn)—年初 2000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 2000

  借:營(yíng)業(yè)收入 20000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 20000

  借:營(yíng)業(yè)成本 3600

  貸:存貨3600

  【提示】本題考查連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),存貨業(yè)務(wù)的抵銷處理。此類題目思路如下:

  第一步,假設(shè)上期購(gòu)進(jìn)的存貨在本期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,將內(nèi)部銷售企業(yè)個(gè)別報(bào)表中上期已確認(rèn)的利潤(rùn)抵銷,體現(xiàn)為本期對(duì)外實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。抵銷分錄為:

  借:未分配利潤(rùn)—年初

  貸:營(yíng)業(yè)成本

  第二步,假設(shè)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,將內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)抵銷:

  借:營(yíng)業(yè)收入

  貸:營(yíng)業(yè)成本

  第三步,將截止本期期末實(shí)際沒(méi)有售出的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷,同時(shí)調(diào)整“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目金額:

  借:營(yíng)業(yè)成本

  貸:存貨

  本題上期存貨在本期銷售了70%,剩余30%,其內(nèi)部銷售利潤(rùn)=(10000-8000)×30%=600(元),本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)全部形成存貨,其中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=20000-17000=3000(元),兩部分合計(jì)為3600元,即存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)3600元。

  【例題4·計(jì)算題】存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

  (1)母公司2010年向子公司銷售商品20000元,銷售成本16000元;子公司購(gòu)進(jìn)的該批商品當(dāng)年全部未對(duì)外銷售而形成期末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至18400元,為此,子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。

  在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下:

  借:營(yíng)業(yè)收入 20000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 20000

  借:營(yíng)業(yè)成本 4000

  貸:存貨 4000

  借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600

  貸:資產(chǎn)減值損失 1600

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 600[(4000-1600)×25%]

  貸:所得稅費(fèi)用 600

  (2)母公司2010年向子公司銷售商品20000元,銷售成本16000元;子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未對(duì)外銷售而形成期末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至15200元,為此,子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4800元。兩公司所得稅稅率均為25%。

  在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下:

  借:營(yíng)業(yè)收入 20000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 20000

  借:營(yíng)業(yè)成本 4000

  貸:存貨 4000

  借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4000

  貸:資產(chǎn)減值損失 4000

  【提示】上述三筆抵銷分錄,綜合起來(lái)看,對(duì)“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值沒(méi)有影響,因此不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

  (3)母公司2010年向子公司銷售商品20000元,銷售成本16000元;子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至18400元,為此,子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。

  2011年子公司又從母公司購(gòu)進(jìn)存貨30000元,母公司銷售該商品的銷售成本為24000元。子公司2010年從母公司購(gòu)進(jìn)的存貨本期全部售出,銷售價(jià)格為26000元;2011年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨銷售40%,銷售價(jià)格為15000元,另60%形成期末存貨(其取得成本為18000元)。2011年12月31日該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為16000元,子公司2011年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000元。2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下:

  借:未分配利潤(rùn)—年初 4000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 4000

  借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600

  貸:未分配利潤(rùn)—年初 1600

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 600

  貸:未分配利潤(rùn)—年初 600

  借:營(yíng)業(yè)成本 1600

  貸:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600

  借:營(yíng)業(yè)收入 30000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 30000

  借:營(yíng)業(yè)成本 3600[(30000-24000)×6%]

  貸:存貨 3600

  借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000

  貸:資產(chǎn)減值損失 2000

  借:所得稅費(fèi)用 200

  貸:遞延所得稅資產(chǎn) 200

  【提示】遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為600元,可抵扣暫時(shí)性差異期末余額=-1600+1600+3600-2000=1600(元),遞延所得稅資產(chǎn)期末應(yīng)有余額=1600×25%=400(元),所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)200(600-400)元。

  接上例,假設(shè)2011年年末,該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為13000元(上例為16000元),子公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為5000元。則2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下:

  借:未分配利潤(rùn)—年初 4000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 4000

  借:存貨—存貨跌準(zhǔn)備 1600

  貸:未分配利潤(rùn)—年初 1600

  借:遞延所得稅資產(chǎn) 600

  貸:未分配利潤(rùn)—年初 600

  借:營(yíng)業(yè)成本 1600

  貸:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600

  借:營(yíng)業(yè)收入 30000

  貸:營(yíng)業(yè)成本 30000

  借:營(yíng)業(yè)成本 3600[(30000-24000)×6%]

  貸:存貨 3600

  借:存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3600

  貸:資產(chǎn)減值損失 3600

  借:所得稅費(fèi)用 600

  貸:遞延所得稅資產(chǎn) 600

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