四、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

 

　　1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

　　因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理如下圖所示：

 

　　(1)原持股比例部分

　�、僭〉猛顿Y時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

　�、趯�(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　(2)新增持股比例部分

　　新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。

　　商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。

　　【教材例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為28 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為40 000 000元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

　　(1)20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000

　　貸：銀行存款 6 000 000

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 800 000元(40 000 000×12%)之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　(2)對(duì)原持有10%長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整

　　確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為9 000 000元。

　　對(duì)于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(40 000 000-28 000 000)相對(duì)于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分的300 000元(3 000 000×10%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的財(cái)務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000

　　——其他權(quán)益變動(dòng) 900 000

　　貸：盈余公積 30 000

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 270 000

　　資本公積——其他資本公積——B公司 900 000

　　【例題25·計(jì)算分析題】甲公司為上市公司，20×8年度、20×9年度與長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的資料如下：

　　(1)20×8年度有關(guān)資料

　�、�1月1日，甲公司以銀行存款4 000萬(wàn)元和公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元的專利技術(shù)(成本為3 200萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為640萬(wàn)元)從乙公司其他股東受讓取得該公司15%的有表決權(quán)股份，對(duì)乙公司不具有重大影響，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。乙公司股份在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為40 000萬(wàn)元。

　�、�2月25日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利4 000萬(wàn)元;3月1日甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。

　�、垡夜�20×8年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4 700萬(wàn)元。

　　(2)20×9年度有關(guān)資料

　�、�1月1日，甲公司以銀行存款4 500萬(wàn)元從乙公司其他股東受讓取得該公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。

　　當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40 860萬(wàn)元;X存貨的賬面價(jià)值和公允價(jià)值分別為1 200萬(wàn)元和1 360萬(wàn)元;其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

　�、�3月28日，乙公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利3 800萬(wàn)元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。

　�、�12月31日，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加200萬(wàn)元，乙公司已將其計(jì)入資本公積。

　�、苤�12月31日，乙公司在1月1日持有的X存貨已有50%對(duì)外出售。

　�、菀夜�20×9年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000萬(wàn)元。

　　其他相關(guān)資料：甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策相同;均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積;甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在20×8年末和20×9年末均未出現(xiàn)減值跡象;不考慮所得稅等其他因素。

　　要求：

　　(1)分別指出甲公司20×8年度和20×9年度對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法。

　　(2)編制甲公司20×8年度與長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　(3)編制甲公司20×9年度與長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)(2010年考題)

　　【答案】

　　(1)20×8年甲公司取得乙公司15%的股權(quán)，不具有重大影響，采用成本法核算;20×9年追加持有10%(合計(jì)25%)，派出一名董事，具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。

　　(2)

　　20×8年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 000

　　累計(jì)攤銷 640

　　貸：無(wú)形資產(chǎn) 3 200

　　銀行存款 4 000

　　營(yíng)業(yè)外收入 440

　　20×8年2月25日

　　借：應(yīng)收股利 600(4 000×15%)

　　貸：投資收益 600

　　20×8年3月1日

　　借：銀行存款 600

　　貸：應(yīng)收股利 600

　　(3)

　　20×9年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 500

　　貸：銀行存款 4 500

　　原投資時(shí)投資成本7 000萬(wàn)元大于投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額6 000萬(wàn)元(40 000×15%)，不用進(jìn)行調(diào)整;第二次投資時(shí)，投資成本4 500萬(wàn)元大于投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額4 086萬(wàn)元(40 860×10%)，也不用進(jìn)行調(diào)整。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 129

　　貸：盈余公積 10.5

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)94.5[(4 700-4 000) ×15%]×90%

　　資本公積——其他資本公積 24

　　20×9年3月28日

　　借：應(yīng)收股利 950(3 800×25%)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 950

　　20×9年4月1日

　　借：銀行存款 950

　　貸：應(yīng)收股利 950

　　20×9年12月31日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50

　　貸：資本公積——其他資本公積 50

　　調(diào)整凈利潤(rùn)=5 000-(1 360-1 200)×50%=4 920(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 230

　　貸：投資收益 1 230(4 920×25%)

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