【例題23·計(jì)算分析題】甲公司和乙公司于2010年3月31日共同出資設(shè)立丙公司，注冊(cè)資本為1 900萬(wàn)元，甲公司持有丙公司注冊(cè)資本的50%，乙公司持有丙公司注冊(cè)資本的50%，丙公司為甲、乙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(廠房)出資，該廠房的原價(jià)為1 200萬(wàn)元，累計(jì)折舊為320萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值;乙公司以900萬(wàn)元的現(xiàn)金出資，另支付甲公司50萬(wàn)元現(xiàn)金。假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。丙公司2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。

　　要求：編制甲公司2010年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄及2010年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄。(答案中的金額單位用萬(wàn)元表示)

　　【答案】

　　(1)甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

　　甲公司上述對(duì)丙公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本。投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額120萬(wàn)元(1 000-880)確認(rèn)損益(利得)，其賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　 880

　　累計(jì)折舊　　　　　 　　 　 320

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 1 200

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司——成本　　 950

　　銀行存款 50

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　 　 1 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　 120

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　 　 120

　　由于在此項(xiàng)交易中，甲公司收取50萬(wàn)元現(xiàn)金，上述利得中包含收取的50萬(wàn)元現(xiàn)金實(shí)現(xiàn)的利得6萬(wàn)元(120÷1 000×50)，甲公司投資時(shí)固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=120-6=114(萬(wàn)元)。 2010年12月31日固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=114-114÷10×9/12= 105.45(萬(wàn)元)。

　　甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(800- 105.45)×50%= 347.28(萬(wàn)元)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司——損益調(diào)整 347.28

　　貸：投資收益 347.28

　　(2)甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

　　借：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　 57(114×50%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 57

　　5.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利

　　6.投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

　　其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。

　　在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

　　(1)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。

　　(3)經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

　　除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。

　　被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

　　【教材例5-14】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×8年12月31日的賬面價(jià)值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益。乙公司20×9年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。則甲公司20×9年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為12 000 000元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)? 000 000元。

　　如果乙公司20×9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為20 000 000元，如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記;如果在確認(rèn)了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款8 000 000元(實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資)，則在長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于4 000 000元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失4 000 000元。甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：投資收益 24 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整 20 000 000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司——超額虧損 4 000 000

　　【例題24·多選題】長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，下列各項(xiàng)中，屬于投資企業(yè)確認(rèn)投資收益應(yīng)考慮的因素有( )。(2009年考題)

　　A.被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

　　B.被投資單位資本公積增加

　　C.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利

　　D.投資企業(yè)與被投資單位之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益

　　【答案】AD

　　【解析】選項(xiàng)B，屬于其他權(quán)益變動(dòng)，投資單位確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”，不確認(rèn)投資收益;選項(xiàng)C，屬于宣告分配現(xiàn)金股利，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，和確認(rèn)投資收益無(wú)關(guān)。

　　(三)其他權(quán)益變動(dòng)

　　投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【教材例5-15】A公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項(xiàng)外，B公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，無(wú)其他內(nèi)部交易。

　　A公司在確認(rèn)應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 9 600 000(32 000 000×30%)

　　——B公司——其他權(quán)益變動(dòng) 1 800 000(6 000 000×30%)

　　貸：投資收益 9 600 000

　　資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000

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