第二部分

　　會計專題二 謹(jǐn)慎性原則及其應(yīng)用

　　在考試過程中，謹(jǐn)慎性原則實際上是在準(zhǔn)則中變化比較大的內(nèi)容。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用尺度有了很大的變化，也就導(dǎo)致在會計核算中，與原來所要求的內(nèi)容有了很大區(qū)別。

　　我國在1992年出臺基本會計準(zhǔn)則時，提出謹(jǐn)慎性原則，從1993年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后，謹(jǐn)慎性原則受到了愈來愈大的關(guān)注。2000年在新頒布的準(zhǔn)則中繼續(xù)加以應(yīng)用，在應(yīng)用的過程，要求應(yīng)用要適度。因此，在之后的會計核算中，為了滿足應(yīng)用適度的要求，原來的很多觀念多被否定了。變化之后，會計處理的思路，方法還是有一個基本思路的。同學(xué)們應(yīng)該按照這種基本的思想來進(jìn)行學(xué)習(xí)。

　　謹(jǐn)慎性原則，是對交易或者事項進(jìn)行確認(rèn)和計量時，以及在報告時，應(yīng)該保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，不應(yīng)低估負(fù)債或費用。

　　在這個問題的應(yīng)用過程中，這個原則在很多地方都要加以應(yīng)用。

　　1.在存貨中，關(guān)于捐贈存貨(存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn))的處理，過去作為企業(yè)的資本公積，現(xiàn)在應(yīng)該作為企業(yè)的營業(yè)外收入。同理，因債務(wù)人無法確定導(dǎo)致應(yīng)付款項無法支付的，應(yīng)把無法支付的款項轉(zhuǎn)作營業(yè)外收入，而不是資本公積。

　　2.在固定資產(chǎn)的入賬價值確定中：

　　(1)某固定資產(chǎn)屬于特種行業(yè)的固定資產(chǎn)，如果此固定資產(chǎn)在處置時，會有大額的處置或棄置的費用很可能發(fā)生，那么現(xiàn)在此固定資產(chǎn)的入賬時，應(yīng)該把處置或棄置的費用進(jìn)行折現(xiàn)，計入固定資產(chǎn)的入賬價值。

　　例如，建造油田耗資10億，十年以后廢棄此油田時，會有1億的支出。比如1億的現(xiàn)值未80000000，則此油田的入賬價值為十億八千萬。

　　借：固定資產(chǎn) 1080000000

　　貸：銀行存款 1000000000

　　預(yù)計負(fù)債 80000000

　　(2)除處置或棄置的費用外，還有自創(chuàng)無形資產(chǎn)。過去自創(chuàng)無形資產(chǎn)，在創(chuàng)造過程中發(fā)生的支出全部予以費用化;在新會計準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)在自創(chuàng)過程中，把創(chuàng)造分為兩個不同的階段，一個是研究階段，一個是開發(fā)階段。在研究階段發(fā)生的支出，予以費用化計入當(dāng)期損益(管理費用)，期末結(jié)轉(zhuǎn)。

　　借：研發(fā)支出——費用化支出

　　貸：銀行存款(等)

　　在開發(fā)階段，滿足資本化條件的，允許資本化。在期末并不結(jié)轉(zhuǎn)，而是在開發(fā)成功以后，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)賬戶。

　　借：研發(fā)支出——資本化支出

　　貸：銀行存款(等)

　　借：無形資產(chǎn)

　　貸：研發(fā)支出——資本化支出

　　(3)對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進(jìn)行攤銷，而過去要求進(jìn)行攤銷。

　　例如：企業(yè)有一項非專利技術(shù)，如果保密的好，很長時間能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。這項非專利技術(shù)，在過去核算時按十年進(jìn)行攤銷，如果十年后，此非專利技術(shù)還為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，賬面余額也只能為零。在新準(zhǔn)則中，如果這項非專利技術(shù)是使用壽命不確定的，則不進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測試。如果減值，則計提減值準(zhǔn)備;如果沒減值，不做任何會計處理。

　　3.投資性房地產(chǎn)也是一個新的內(nèi)容。

　　(1)投資性房地產(chǎn)在進(jìn)行核算時，對于滿足有活躍的交易市場，公允價值能夠可靠計量兩個條件的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按照公允價值進(jìn)行計價;假如，兩個條件不能同時滿足或者都不能滿足時，按賬面價值進(jìn)行計價。

　　(2)對于投資性房地產(chǎn)有轉(zhuǎn)換的問題。比如，過去是自用的房地產(chǎn)，現(xiàn)在轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)。

　　自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)該按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的房地產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。公允價值如果比原來的賬面價值高的，差額作為所有者權(quán)益的利得(資本公積)，如果之后處置了此房地產(chǎn)，把資本公積也應(yīng)確認(rèn)為收益。公允價值如果比原來的賬面價值低的，差額計入當(dāng)期損益。處理是不一樣的。

　　投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，不論公允價值大于賬面價值還是公允價值小于賬面價值，差額都計入當(dāng)期損益。因為，自開始此房地產(chǎn)就是投資目的的，盈利或損失都應(yīng)該加以確認(rèn)。

　　4.金融資產(chǎn)中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。

　　金融資產(chǎn)中包括以公允價值進(jìn)行計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，準(zhǔn)備持有至到期的投資，貸款和應(yīng)收款項，可供出售的金融資產(chǎn)四類。

　　

　　

　　可供出售的金融資產(chǎn)期末計價時，在資產(chǎn)負(fù)債表日時，對于公允價值與賬面價值之間的差額，如果公允價值高于賬面價值的差額，則：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)

　　貸：資本公積

　　相反時：

　　借：資本公積

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　此時，不計入當(dāng)期損益。因為，不是為了交易目的的。

　　5.長期股權(quán)投資的問題

　　本次講到的長期股權(quán)投資的問題比原來要簡單。長期股權(quán)投資的入賬價值，可以分為非合并時形成的股權(quán)投資，及合并時形成的股權(quán)投資。合并時形成的股權(quán)投資，又可以分成，同一控制下形成的，和非同一控制下形成的。

　　(1)在合并時形成的股權(quán)投資情況下

　　在同一控制下，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，按照被合并方所有者權(quán)益的賬面價值投資企業(yè)所占的份額，作為投資企業(yè)投資的入賬價值。投資的入賬價值和轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積，甚至調(diào)整留存收益。

　　在非同一控制下，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，我們占被投資方的份額，投資方投資的資產(chǎn)，形成負(fù)債或者發(fā)行權(quán)益性證券，全部按照公允價值入賬。此時確定的投資的入賬價值，按照轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值，形成負(fù)債的公允價值和發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值進(jìn)行確定投資的入賬價值。

　　(2)在非合并時形成的股權(quán)投資的情況下

　　如果不是合并中形成的，也是按照轉(zhuǎn)出資產(chǎn)，形成負(fù)債，及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為投資的入賬價值。這時會出現(xiàn)，投資的數(shù)額與企業(yè)所占的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額并不相等，投資的數(shù)額可能大于所占的份額。

　　例如：投資25萬元，占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)100萬的20%，則，把投資的25萬元作為長期股權(quán)投資的入賬價值，不再進(jìn)行調(diào)整。

　　續(xù)上例，如果，25萬元占被投資企業(yè)的30%(30萬元的份額)，多的5萬元相當(dāng)于被投資企業(yè)贈與的，可以看作為利得，需要確認(rèn)為營業(yè)外收入，調(diào)整長期股權(quán)投資。

　　借：長期股權(quán)投資 250000

　　貸：銀行存款 250000

　　借：長期股權(quán)投資 50000

　　貸：營業(yè)為收入 50000

　　其實每一項資產(chǎn)都有期末計價的問題，每一項資產(chǎn)都需要考慮減值的問題。只不過有一些資產(chǎn)，在單獨的章節(jié)里進(jìn)行了說明，而有一些資產(chǎn)在第九章資產(chǎn)減值里單獨的進(jìn)行說明。

　　在1992年之前，沒有考慮資產(chǎn)減值的問題，實際上，存貨可能早已過時。但在賬面上還計有若干萬元的存貨。在1993年執(zhí)行的基本會計準(zhǔn)則中，要求對資產(chǎn)反映其真實的價值，看其資產(chǎn)是否減值。1993年之后，陸續(xù)對存貨，應(yīng)收賬款，考慮存貨的跌價準(zhǔn)備，應(yīng)收賬款的壞帳準(zhǔn)備，后來還要求對短期投資跌價準(zhǔn)備，長期投資計提減值準(zhǔn)備。

　　2000年之后，在這里又提出了八大準(zhǔn)備的問題，在四項準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在建工程減值準(zhǔn)備，委托貸款減值準(zhǔn)備�，F(xiàn)在的減值問題，不僅僅包括這八大準(zhǔn)備，數(shù)量很多，比如，投資性房地產(chǎn)的準(zhǔn)備金問題，商譽(yù)準(zhǔn)備的問題，遞延所得稅資產(chǎn)的問題，生物資產(chǎn)準(zhǔn)備的問題等等。

　　現(xiàn)在遵從的謹(jǐn)慎性原則，強(qiáng)調(diào)適度謹(jǐn)慎。

　　1.對于存貨

　　(1)存貨計提跌價準(zhǔn)備，是將存貨的賬面價值與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，存貨可變現(xiàn)凈值=存貨的售價—進(jìn)一步加工成本—相關(guān)的稅費。如果賬面價值高于可變現(xiàn)凈值，計提存貨跌價準(zhǔn)備，如果存貨跌價的因素消失了價值有所回升，可以把原來計提的存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷掉，應(yīng)通過資產(chǎn)減值損失賬戶。

　　計提準(zhǔn)備時：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備(等)

　　轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備時：

　　借：存貨跌價準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)不是任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都可以轉(zhuǎn)回的。如果存貨這項減值，減值的因素消失了，造成存貨的可收回金額回升了，此時可以把計提的準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回來。但是對于存貨等流動資產(chǎn)以外，有很多非流動的資產(chǎn)，像固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，商譽(yù)和長期股權(quán)投資等。對于這些長期資產(chǎn)，一旦計提減值準(zhǔn)備之后，這個資產(chǎn)減值損失就不允許轉(zhuǎn)回來了。之所以不能轉(zhuǎn)回，對于非流動資產(chǎn)一般來說，如果減值的因素形成以后，通常的情魷潞苣鴉指礎(chǔ)?br> 例如：一項無形資產(chǎn)專利權(quán)，現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)明了新的專利，部分取代或替代了現(xiàn)有專利，此無形資產(chǎn)已發(fā)生減值。如果計提了減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回。

　　以上所講為成本模式進(jìn)行計價，如用公允價值進(jìn)行計價，不涉及到資產(chǎn)減值的問題。因為，期末時，公允價值上漲，確認(rèn)收益，增加投資性房地產(chǎn)，如公允價值下降，則確認(rèn)損失，減少投資性房地產(chǎn)。不進(jìn)行減值測試，直接用公允價值進(jìn)行計量。

　　2.對于金融資產(chǎn)

　　在金融資產(chǎn)中，很多也是按公允價值進(jìn)行計量的。

　　可供出售的金融資產(chǎn)的減值比較特殊。如果其資產(chǎn)價值降低，比如，過去買的股票80元，降低到79元。

　　借：資本公積 1

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 1

　　如，已經(jīng)下降到50元。

　　借：資產(chǎn)減值損失 30

　　貸：資本公積 1

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 29

　　3.對于債務(wù)重組

　　在第十一章債務(wù)重組中，謹(jǐn)慎性體現(xiàn)的比較明顯。

　　債務(wù)重組，是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定，做出的讓步的事項。債務(wù)人所得到的好處，過去計入資本公積，現(xiàn)在全部確認(rèn)為營業(yè)外收入。

　　演變過程：

　　在第一版準(zhǔn)則中，計入營業(yè)外收入;(弊端：例如母公司免除子公司債務(wù)，不便于報表使用者真實了解企業(yè)狀況)

　　在第二版準(zhǔn)則中，計入資本公積;(不合國際慣例)

　　在第三版準(zhǔn)則中，計入營業(yè)外收入。(從其他途徑進(jìn)行監(jiān)管，并進(jìn)行單獨反映)

　　4.對于或有事項

　　在或有事項里，謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)也比較明顯。

　　在滿足三個條件下，或有事項可以確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：

　　(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);

　　(2)履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);

　　(3)該義務(wù)的金額能可靠地計量

　　注意：或有的條件不能確認(rèn)為預(yù)計資產(chǎn)。

　　例如：a企業(yè)起訴b企業(yè)，b企業(yè)又向c企業(yè)進(jìn)行追償。如果是過去交易事項形成的，很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益流出的(發(fā)生的概率在50%--95%)，金額能夠可靠計量的情況下。B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債。由于c企業(yè)才導(dǎo)致b企業(yè)被起訴，只有在基本確定的情況下(發(fā)生的概率在95%--100%)，才能確認(rèn)為一項或有資產(chǎn)。

　　在報表附注中披露時，如果或有負(fù)債在可能的情況下，應(yīng)該在表外進(jìn)行披露;如果是或有資產(chǎn)指有在很可能的情況下，才需要在表外進(jìn)行披露。

　　

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