2008年中級會計職稱考試 《中級會計實務(wù)》預(yù)習(xí)課程講義

　　第五章 投資性房地產(chǎn)

　　第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

　　投資性房地產(chǎn)的概念

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

　　這里的房地產(chǎn)不僅包括房屋、建筑物，還包括土地使用權(quán)。

　　1.已出租的土地使用權(quán)

　　如果土地使用權(quán)以經(jīng)營方式出租，就作為投資性房地產(chǎn)，但有一條件：土地使用權(quán)是通過轉(zhuǎn)讓或通過出讓方式獲得的(注意不是通過出租方式獲得再出租出去)。

　　2.持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

　　如果企業(yè)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也是投資性房地產(chǎn)。

　　但是，按照國家規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值的土地使用權(quán)，不能作為投資性房地產(chǎn)。

　　3.已出租的建筑物

　　是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，也屬于投資性房地產(chǎn)。

　　下列項目不屬于投資性房地產(chǎn)：

　　1. 準備出租但沒出租的，不屬于投資性房地產(chǎn);

　　2. 不屬于自己的，比如是租別人的又出租出去;

　　3. 認定為閑置的土地使用權(quán);

　　4. 企業(yè)經(jīng)營管理所開的飯店;

　　5. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準備出售的樓盤。

　　第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

　　一、同時滿足兩個條件的采用公允價值模式計量，不同時滿足的按成本模式計量，兩個條件是：

　　1. 投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;

　　2. 企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

　　二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理

　　1.取得時

　　入賬價值=買價+稅費

　　2.資產(chǎn)負債表日，需要對投資性房地產(chǎn)進行測試，以確定其公允價值。如果公允價值與賬面價值不同，應(yīng)當按照公允價值調(diào)整其賬面價值。公允價值和賬面價值的差額，計入當期損益----公允價值變動損益，“公允價值變動損益”是損益類賬戶。

　　例1. 購買房地產(chǎn)時支付1200萬元，投資性房地產(chǎn)入賬價值為1200萬元。2007年12月31日房地產(chǎn)價格為1500萬元，這時，就應(yīng)該按1500萬元記錄，即再補計300萬元：

　　借：投資性房地產(chǎn)---××房地產(chǎn)(公允價值變動) 300

　　貸：公允價值變動損益 300

　　注：(1)在采用公允價值模式進行后續(xù)計量時，“投資性房地產(chǎn)----××房地產(chǎn)”下應(yīng)設(shè)兩個明細科目：“成本”和“公允價值變動”。如上例，購買時支付1200萬元，則1200萬元即為投資性房地產(chǎn)的成本部分;2007年末價格上漲300萬元，這300萬元就是公允價值變動部分。

　　(2)每期期末都要按公允價值進行調(diào)整。假如2008年末上例中所購房地產(chǎn)價值降為1400萬元，賬面價值應(yīng)調(diào)減100萬元：

　　借：公允價值變動損益 100

　　貸：投資性房地產(chǎn)---××房地產(chǎn)(公允價值變動) 100

　　則2008年年末，“投資性房地產(chǎn)----××房地產(chǎn)”的賬面價值已調(diào)整為公允價值1400萬元。

　　三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

　　投資性房地產(chǎn)初始入賬時比同時滿足前述兩個條件，當時采用成本模式進行計量。但現(xiàn)在兩個條件已同時具備，這時就應(yīng)按公允價值模式計量。需要將原來的成本模式改為公允價值模式，這種變更屬于會計政策變更，在第十六章還會有涉及到。

　　對于會計政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法。要用成本模式計算的損益的數(shù)額與公允價值模式計算的數(shù)額之間的差額調(diào)整當期期初的留存收益。

　　例2. 請參考教材P86例5-6。

　　甲企業(yè)將某一棟寫字樓租賃給乙公司使用，并一直采用成本模式進行后續(xù)計量。20×9年1月1日，甲企業(yè)認為，出租給乙公司使用的寫字樓，其所在地的房地產(chǎn)交易市場比較成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，決定對該項投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量。該寫字樓的原造價為9000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8730萬元。20×9年1月1日，該寫字樓的公允價值為9500萬元。

　　假設(shè)甲企業(yè)按凈利潤的l0%計提盈余公積。

　　分析：采用成本模式所計提的270萬元折舊全部計入了當期損益，如按公允價值模式計量不需計提折舊。20×9年1月1日，按成本模式其賬面價值為8730萬元，公允價值為9500萬元。兩者差額770萬元實際是影響當期損益的數(shù)額。

　　如果以前按公允價值計量，應(yīng)該確認500(9500-9000)萬元收益，也不會有270萬元折舊費用，則實際上對損益的影響為770(500+270)萬元。

　　也就是說，按成本模式計入的成本費用為270萬元，而如果采用公允價值模式，不僅沒有270萬元的成本費用，而且還應(yīng)該有500萬元的收益(公允價值變動損益)，加起來就有770萬元對損益的影響。如果不考慮對所得稅的影響，770萬元就是稅后的影響額。如果增加770萬元對損益的影響額，還應(yīng)該按10%，即77萬元補提盈余公積，對未分配利潤的影響就是693萬元(770-77)。會計處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(成本)　9500

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)　　　　 270

　　貸：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓　　　　　9000

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 77

　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　 　693

　　這里所講的政策變更所用的追溯調(diào)整法，在第十六章還會詳細介紹。在這里需要知道的是：對于投資性房地產(chǎn)計量模式發(fā)生變更，由成本模式改為公允價值模式，應(yīng)視為政策變更;

　　但不允許由公允價值模式改為成本模式。

　　第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

　　一、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理：

　　公允價值模式下的轉(zhuǎn)換

　　要區(qū)分是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或存貨，還是自用或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，兩種處理方法不同。

　　(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用或存貨，無論是公允價值大于原賬面價值，還是公允價值大于原賬面價值，其差額都計入當期損益(公允價值變動損益)。

　　即投資性房地產(chǎn)在公允價值模式下轉(zhuǎn)為自用或存貨，應(yīng)當按轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨)的入賬價值。公允價值(入賬價值)和原來投資性房地產(chǎn)的賬面價值的差額，計入當期損益(公允價值變動損益)。如果是收益計入公允價值變動損益貸方，如果是損失計入公允價值變動損益借方。

　　例3：教材P89 例5-10

　　20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，準備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年12月1日，該寫字樓正式開始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當日的公允價值為4800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4750萬元，其中，成本為4500萬元，公允價值變動為增值250萬元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　4800(轉(zhuǎn)換當日的公允價值)

　　貸：投資性房地產(chǎn)—寫字樓(成本)　　　 4500

　　—寫字樓(公允價值變動) 250

　　公允價值變動損益　　　　　　　　　　50(公允價值4800-原賬面價值4750)

　　如果轉(zhuǎn)換當日的公允價值為4600萬元，即為公允價值變動損失，應(yīng)在公允價值變動損益的借方反映。

　　(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，要分兩種情況：公允價值大于原賬面價值和公允價值小于原賬面價值。

　　與(1)相同點：都要用轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為轉(zhuǎn)換后資產(chǎn)的入賬價值。

　　與(1)不同點：轉(zhuǎn)換當日的公允價值和原賬面價值之間的差額處理不同。

　　如果公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損失(公允價值變動損益，借方)，公允價值大于原賬面價值的，不確認收益，其差額作為資本公積(其他資本公積)，計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當轉(zhuǎn)入處置當期損益(其他業(yè)務(wù)收入)。

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