會計職稱考試《會計實務》重點難點講義

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　　新會計準則中，公允價值計量是一個非常重要的內容。

　　在新教材中體現的非常明顯，學習中要歸納總結。第一章總論里的會計核算的基本原則以及會計確認、計量的要求里就考慮到公允價值的問題。從第二章的存貨到第八章的非貨幣性資產交換，甚至于第九章的資產減值，這若干章資產中特別突出了公允價值問題以及第十章的負債、第十一章的債務重組。

　　一、公允價值計量在投資性房地產中的體現

　　公允價值計量過去在準則中不是太明顯，會計核算的基本原則里有歷史成本原則，今年的教材稱為一般原則，而是叫會計信息質量要求，取消了歷史成本原則。因為現在會計核算中不是以歷史成本作為一個基本的原則，而歷史成本只是一個計量的方式或者屬性。會計核算計量屬性中就有歷史成本屬性，也有公允價值的計量屬性。

　　歷史成本是指在取得資產時，資產確定入賬價值是按購置時支付的現金和現金等價物的金額，或者是按照購置時支付的對價的公允價值來計量的。

　　在公允價值計量下，資產、負債是按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行的資產交換或者是債務清償的金額進行計量的�，F在會計核算計量屬性已經不再完全按照歷史成本原則了，它只是一個計量屬性，與其一樣的還有公允價值計量屬性。38個準則中都非常突出公允價值計量的要求。

　　第二章存貨、第三章固定資產、第四章無形資產以及金融資產和投資性房地產等資產，如果是投資者投入的存貨、固定資產等有關資產，要按照有關各方簽定的合同或協(xié)議約定的價值(合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外)來確認它的入賬價值。另外，資產中很重要的一項資產就是投資性房地產。投資性房地產有兩種計價模式，一種是按照公允價值計價，一種是按照成本模式計價。

　　采用公允價值模式的前提條件

　　采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：

　　1、投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;

　　2、企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

　　如果上述兩條不能同時滿足，那么投資性房地產只能按成本模式計價。

　　投資性房地產入賬價值確定以后，每期期末要在成本模式下，像固定資產和無形資產一樣，計提投資性房地產折舊、攤銷投資性房地產。

　　如果是公允價值計量模式計量的，學習時要特別注意，期末公允價值發(fā)生變動，要確認公允價值變動損益。

　　如果公允價值上升了，

　　借：投資性房地產——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　如果公允價值下跌了，做相反的會計處理。

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資性房地產

　　如果企業(yè)原來采用成本模式計量，在符合相關條件時(有活躍的交易市場、能夠對公允價值進行可靠估計等)，可以由成本模式改為公允價值模式計量，并視為會計政策變更予以追溯調整。公允價值模式下，投資性房地產的轉換，可能過去是自用房地產，現在轉成投資性房地產，價值變動如何處理，學習時要特別注意。

　　自用的房地產轉為投資性房地產，如果公允價值大于賬面價值的，不確認損益，計入“資本公積”;如果公允價值小于賬面價值的，它的差額要計入當期損益。

　　如果企業(yè)將投資性房地產轉為自用房地產，轉換時的房地產的公允價值與原賬面價值有差額，將差額記入“公允價值變動損益”，確認損益。

　　公允價值模式下，投資性房地產的轉換，處理原則是不一樣的。

　　二、公允價值計量在金融資產中的體現

　　金融資產在初始計量時按照公允價值入賬。

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，要把相關的交易費用也應該記入當期損益。除此類金融資產外，其他金融資產的交易費用的處理不一樣。

　　金融資產在后續(xù)計量的過程中，公允價值變動形成利得和損失，不同種類的金融資產利得和損失的處理是不一樣的。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，它的公允價值變動了形成的利得或損失，應該計入當期損益。

　　例如：購買的基金或股票是交易性的金融資產，買價是15元/每股，現在漲到20元/每股，資產負債表日，期末計價要確認5元的利得，計入當期損益。

　　借：交易性金融資產—公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　金融資產中除了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，它是按公允價值進行計量的，還有可供出售的金融資產在期末的時候也要按公允價值進行計量。原來的公允價值與現在的公允價值之間的差額會形成利得和損失，直接記入“資本公積”。

　　例如：購買的基金或股票是可供出售的金融資產，買價是15元/每股，現在漲到20元/每股，資產負債表日，期末計價要確認5元的利得，計入當期損益。

　　借：可供出售的金融資產—公允價值變動

　　貸：資本公積

　　如果價格下跌了，不是長期的持續(xù)的下跌，且下跌的幅度不大。

　　借：資本公積

　　貸：可供出售的金融資產—公允價值變動

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售的金融資產二者都采用公允價值進行后續(xù)計量，但是它們的公允價值變動又不一樣。前者的公允價值變動計入當期損益，后者的公允價值變動計入資本公積，等到該金融資產終止確認時，把原來的資本公積轉入當期損益。

　　金融資產并不是所有都采用公允價值進行后續(xù)計量。一共分四類，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期的投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產。第一、四類期末計價按公允價值計量，第二、三類不是采用公允價值進行期末計價，而是按攤余成本進行期末計價。

　　三、公允價值計量在長期股權投資中的體現

　　長期股權投資除了同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，它的入賬價值不是按公允價值入賬，在其他情況下形成的長期股權投資的初始入賬價值都是按公允價值入賬。

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應按照購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值進行計量。

　　例如：B企業(yè)并入A企業(yè)，A和B不受同一控制，A拿100萬的固定資產把B合并了，A取得了B企業(yè)100萬可辨認凈資產的公允價值的90%。按放棄的資產的公允價值入賬，只占到100萬的90%，形成10萬的商譽。

　　如果發(fā)行的是權益性證券合并的也按照權益性證券的公允價值入賬;如果是承擔的負債就按負債的公允價值入賬。

　　如果不是合并時形成的長期股權投資，而是以支付現金取得的長期股權投資，支付多少現金，長期股權投資的入賬價值就是多少。如果是發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，按發(fā)行權益性證券的公允價值，如果是投資者投資來的長期股權投資，就按合同或協(xié)議的價格(合同或協(xié)議的價格不公允的除外)入賬。

　　在同一控制下企業(yè)合并時，形成的長期股權投資合并計價是按照合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。投資支付的現金、轉讓的非現金資產或承擔的債務與確認的初始投資成本之間的差額，要調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足以沖減的調整留存收益。

　　長期股權投資不僅初始計量采用公允價值，后續(xù)計量也有采用公允價值。長期股權投資如果在采用權益法的情況下，受資企業(yè)有凈利潤，投資企業(yè)借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”。

　　新教材的重難點內容，受資企業(yè)宣告凈利潤100萬元，投資企業(yè)占它30%的股份，確認投資收益30萬元。

　　借：期股權投資　　　　　30

　　貸：投資收益　　　　　　30

　　實際上，投資收益并不是30萬，因為還要把受資企業(yè)的凈利潤按它的公允價值與賬面價值不同進行調整。受資企業(yè)宣告凈利潤100萬元，是按賬面價值進行計算的，而投資入賬價值是按公允價值入賬的，還要把投資時賬面價值與公允價值不同對受資企業(yè)利潤的影響進行調整利潤。假設利潤中扣除固定資產的折舊是10萬元，這是按固定資產的賬面價值計提的折舊，如果固定資產的原值是100萬元，按10年計提折舊，固定資產的公允價值是120萬，如果按10年計提折舊，應該計提12萬的折舊，會計處理中是按10萬元計提的折舊，公允價值計提折舊和賬面價值計提折舊有2萬的差額，現在進行計算要對這2萬的差額進行調整。受資企業(yè)的凈利潤實際上并不應該是100萬元，而應該是100萬減去2萬。調整后的受資企業(yè)的凈利潤是98萬，投資企業(yè)占30%，確認投資收益實際不是30萬，而應該是29.4萬。

　　四、公允價值計量在非貨幣性資產交換中的體現

　　對于非貨幣性資產交換，換入資產入賬價值的確定有兩種計量方式：公允價值和賬面價值。

　　同時滿足以下兩個條件：

　　1.是否具有商業(yè)實質

　　2.公允價值是否能夠可靠計量

　　那么入賬價值按公允價值計量。

　　如果不同時滿足以上兩個條件，則按換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：

　　(一)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

　　(二)如果未來現金流量在風險、時間、金額方面是相等的，但換入、換出資產的未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這種情況也稱其為具有商業(yè)實質。

　　如果具有商業(yè)實質，并且公允價值能夠可靠計量，這兩個條件都滿足，非貨幣性資產交換按照換出資產的公允價值為基礎進行入賬;如果換出資產的公允價值沒有換入資產的公允價值更可靠，那么就按照換入資產的公允價值來確定入賬價值。

　　舉例：甲企業(yè)有一輛汽車，乙企業(yè)有一臺設備。汽車的原值是18萬，折舊是6萬元，賬面價值是12萬元，公允價值是10萬元。設備的原值是15萬，折舊是6萬元，賬面價值是9萬元，公允價值是10萬元。甲企業(yè)用汽車換入乙企業(yè)的設備。這項交換具有商業(yè)實質，公允價值能夠可靠計量。

　　甲企業(yè)換出汽車的賬務處理：

　　借：固定資產清理 12

　　累計折舊 6

　　貸：固定資產 18

　　甲企業(yè)換入設備的賬務處理：

　　借：固定資產 10

　　貸：固定資產清理 10

　　借：營業(yè)外支出 2

　　貸：固定資產清理 2

　　承上例，設備的公允價值是9.5萬，甲企業(yè)和乙企業(yè)置換，假設沒有補價，乙企業(yè)換入汽車的入賬價值就應該按照換出資產的公允價值入賬。

　　乙企業(yè)的賬務處理：

　　借：固定資產——汽車 9.5

　　貸：固定資產清理 9

　　營業(yè)外收入 0.5

　　如果站在乙企業(yè)的立場，換出資產的公允價值沒有換入資產的公允價值可靠。舉例說明，目前二手車市場比較完善，汽車的公允價值10萬比較可靠;設備9.5萬，二手設備市場不太完善，設備的公允價值沒有汽車的公允價值可靠。那么，乙企業(yè)換入的汽車就應該按照汽車的公允價值來入賬。

　　五、公允價值計量在資產減值中的體現

　　對于一般的資產要看是否有減值的跡象。如果有要減值的跡象，要進行減值測試，減值測試時要確定資產可收回金額。確定可收回金額時，要按照資產或資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　公允價值如何確定的步驟：

　　1.如果資產有銷售協(xié)議或合同，則以銷售協(xié)議價格作為公允價值;

　　2.如果沒有銷售協(xié)議或合同，以活躍市場價格作為公允價值;

　　3.如果活躍市場也不存在，或者有活躍市場但沒有市場價格，要按照熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易所愿意提供的公平價格作為公允價值。

　　資產組、資產組組合的可收回金額的確定和單項資產的確定相同。

　　資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　六、公允價值計量在應付職工薪酬中的體現

　　應付職工薪酬涉及到辭退福利和企業(yè)發(fā)放非貨幣性福利的問題。

　　企業(yè)以其自產的產品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，根據受益對象，按照產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

　　請看教材P187【例10-1】。

　　七、公允價值計量在債務重組中的體現

　　債權人在債務重組中可能收到現金、非現金資產、股權和應收款項等。如果債權人收到的是非現金資產，應當以非現金資產的公允價值入賬，非現金資產的公允價值與債權的賬面余額兩者之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出)。

　　例如：A企業(yè)應收B企業(yè)的100萬元的款項，計提了5萬的壞賬準備。B企業(yè)拿一套房屋償債，房屋原值100萬，已計提折舊40萬，賬面價值60萬，該房屋的公允價值是90萬。A企業(yè)將收到的房屋作為一項固定資產。

　　借：固定資產 90

　　壞賬準備 5

　　營業(yè)外支出 5

　　貸：應收賬款 100

　　債務人將債務轉為資本金的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(非股份有限公司為實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

　　承上例，A企業(yè)的100萬的應收款項，收不回來當作其對B企業(yè)的股權投資，雙方協(xié)商，A企業(yè)占B企業(yè)20萬股，每股面值1元，價格3元/每股，A企業(yè)要確定對B企業(yè)的長期股權投資。

　　A企業(yè)的會計處理：

　　借：長期股權投資 60

　　壞賬準備 5

　　營業(yè)外支出 35

　　貸：應收賬款 100

　　修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。債務的公允價值是指熟悉情況的交易雙方認可的價格。

　　承上例，A企業(yè)和B企業(yè)協(xié)商，兩年后收回88萬的應收款項。

　　八、公允價值計量在收入中的體現

　　如果采用的是遞延方式銷售的，實際上具有融資性質，應該按照應收合同或者協(xié)議價款的公允價值確定銷售收入。舉例：銷售一批產品，如果現在付款800萬，如果分5年支付，每年需要支付200，5年一共支付1000萬。確認收入按照800萬入賬。

　　融資租賃固定資產，按照最低租賃付款額與租賃資產公允價值孰低來確定固定資產入賬價值。

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