2008年中級會計職稱考試 《中級會計實務》預習課程講義

　　第七章 長期股權投資

　　1、長期股權投資初始計量原則

　　長期股權投資的形成不同，其初始計量也不同。

　　長期股權投資可能是同一控制下企業(yè)合并形成的，也可能是非同一控制下企業(yè)合并形成的，還有可能是非合并下形成的。

　　2、企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　1.按合并方式不同，企業(yè)合并可以分為三大類：控股合并、吸收合并、新設合并。但只有控股合并才能形成股權投資，吸收合并和新設合并都與股權投資無關。

　　(1)吸收合并，是指合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產，并將有關資產、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。比如A企業(yè)把B企業(yè)吸收進來后，B企業(yè)就不存在了，B企業(yè)納入A企業(yè)核算范圍。合并后，被合并方注銷法人資格，只存在合并方。

　　(2)新設合并，是指企業(yè)合并中注冊成立一家新的企業(yè)，由其持有原參與合并各方的資產、負債在新的基礎上經營。比如A企業(yè)和B企業(yè)合并成為C企業(yè)后，A企業(yè)和B企業(yè)都不存在，只有新成立的C企業(yè)。

　　(3)控股合并是指合并方(或購買方，下同)通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方(或被購買方，下同)的控制權，能夠主導被合并方的生產經營決策，從而將被合并方納入其合并財務報表范圍形成一個報告主體的情況。比如A企業(yè)合并B企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)都還存在，A企業(yè)持有B企業(yè)絕大多數(shù)股權，A可以控制B的生產經營決策，A和B都存在，B的會計報表要納入A的合并范圍內。

　　2.以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎對企業(yè)合并的分類

　　以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　(1)同一控制下的企業(yè)合并

　　是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。比如A企業(yè)合并B企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)都受甲集團公司控制，A企業(yè)和B企業(yè)是甲集團公司的兩個子公司，這種合并就稱為同一控制下的企業(yè)合并。合并后A企業(yè)和B企業(yè)還是甲集團公司的兩個子公司。

　　同一控制下的企業(yè)合并有多種形式，除上述統(tǒng)一集團下兩個子公司的合并外，還有：

　�、倌腹�司將其持有的對某一子公司的控股權出售給另一子公司;

　�、诩瘓F內某子公司自另一孫公司處取得對某一子公司的控制權。

　　在判別是否為同一控制下的企業(yè)合并時，要按照實質重于形式的原則。

　　(2)非同一控制下的企業(yè)合并

　　參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。比如聯(lián)想合并IBM。

　　之所以要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，是因為兩種合并下股權投資的入賬價值不同：

　　1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　同一控制下的企業(yè)合并，在確定其長期股權投資入賬價值時，應當按照被合并方的賬面價值進行計量，也就是按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬價值。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并，按照支付的資產、形成的負債或形成的權益資本的公允價值作為長期股權投資的入賬價值。

　　注：公允價值計量在長期股權投資中的體現(xiàn)

　　長期股權投資除了同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，它的入賬價值不是按公允價值入賬，在其他情況下形成的長期股權投資的初始入賬價值都是按公允價值入賬。

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應按照購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值進行計量。

　　例如：B企業(yè)并入A企業(yè)，A和B不受同一控制，A拿100萬的固定資產把B合并了，A取得了B企業(yè)100萬可辨認凈資產的公允價值的90%。按放棄的資產的公允價值入賬，只占到100萬的90%，形成10萬的商譽。

　　如果發(fā)行的是權益性證券合并的也按照權益性證券的公允價值入賬;如果是承擔的負債就按負債的公允價值入賬。

　　如果不是合并時形成的長期股權投資，而是以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，支付多少現(xiàn)金，長期股權投資的入賬價值就是多少。如果是發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，按發(fā)行權益性證券的公允價值，如果是投資者投資來的長期股權投資，就按合同或協(xié)議的價格(合同或協(xié)議的價格不公允的除外)入賬。

　　在同一控制下企業(yè)合并時，形成的長期股權投資合并計價是按照合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產或承擔的債務與確認的初始投資成本之間的差額，要調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足以沖減的調整留存收益。

　　長期股權投資不僅初始計量采用公允價值，后續(xù)計量也有采用公允價值。長期股權投資如果在采用權益法的情況下，受資企業(yè)有凈利潤，投資企業(yè)借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”。

　　新教材的重難點內容，受資企業(yè)宣告凈利潤100萬元，投資企業(yè)占它30%的股份，確認投資收益30萬元。

　　借：期股權投資　　　　　30

　　貸：投資收益　　　　　　30

　　實際上，投資收益并不是30萬，因為還要把受資企業(yè)的凈利潤按它的公允價值與賬面價值不同進行調整。受資企業(yè)宣告凈利潤100萬元，是按賬面價值進行計算的，而投資入賬價值是按公允價值入賬的，還要把投資時賬面價值與公允價值不同對受資企業(yè)利潤的影響進行調整利潤。假設利潤中扣除固定資產的折舊是10萬元，這是按固定資產的賬面價值計提的折舊，如果固定資產的原值是100萬元，按10年計提折舊，固定資產的公允價值是120萬，如果按10年計提折舊，應該計提12萬的折舊，會計處理中是按10萬元計提的折舊，公允價值計提折舊和賬面價值計提折舊有2萬的差額，現(xiàn)在進行計算要對這2萬的差額進行調整。受資企業(yè)的凈利潤實際上并不應該是100萬元，而應該是100萬減去2萬。調整后的受資企業(yè)的凈利潤是98萬，投資企業(yè)占30%，確認投資收益實際不是30萬，而應該是29.4萬。

　　3、同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　1.以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務作為合并對價的

　　在同一控制下企業(yè)合并時形成的長期股權投資合并對價是按照合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產或承擔的債務與確認的初始投資成本之間的差額，要調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足以沖減的調整留存收益。

　　例1.A企業(yè)合并B企業(yè)，合并前和合并后，都受甲企業(yè)控制。A企業(yè)支付75萬元，獲取B企業(yè)所有者權益100萬元的70%，假設是控股合并。

　　則A企業(yè)確認的長期股權投資入賬價值為100*70%=70(萬元)，而投資支付了75萬元，差額5萬元應該調整資本公積：

　　借：長期股權投資 70

　　資本公積 5

　　貸：銀行存款 75

　　如果資本公積只有3萬元，則另2萬元調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)：

　　借：長期股權投資 70

　　資本公積 3

　　盈余公積 2

　　貸：銀行存款 75

　　如果盈余公積只有1.5萬元，則：

　　借：長期股權投資 70

　　資本公積 3

　　盈余公積 1.5

　　利潤分配—未分配利潤 1.5

　　貸：銀行存款 75

　　2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的

　　還應當按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。投資成本與發(fā)行股票的面值之間的差額，調整資本公積，資本公積不足以沖減的調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

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