2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》預(yù)習(xí)講義：第10講

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　　四、審計(jì)實(shí)務(wù)操作[銷售、采購(gòu)、生產(chǎn)、資金]

　　為什么要?jiǎng)澐謽I(yè)務(wù)循環(huán)

　　所謂循環(huán)審計(jì)，就是以一類有因果關(guān)系的業(yè)務(wù)為核心，將與該類業(yè)務(wù)有密切聯(lián)系的若干賬戶組合在一起實(shí)施審計(jì)，不僅有利于評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且便于進(jìn)行分工，可以提高審計(jì)效率。

　　例如，銷售與收款之間就具有高度的因果關(guān)系。與這些業(yè)務(wù)之間有直接聯(lián)系的賬戶包括營(yíng)業(yè)收入、預(yù)收款項(xiàng)、銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、壞帳準(zhǔn)備、銷售費(fèi)用等。

　　根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師多年的經(jīng)驗(yàn)積累，針對(duì)各行業(yè)的循環(huán)劃分已經(jīng)基本固定。就制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，除銷售與收款循環(huán)外，還包括采購(gòu)與付款循環(huán)，存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的審計(jì)，貨幣資金的審計(jì)等。

　　(一)銷售與收款循環(huán)的審計(jì)

　　1.銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制

　　(1)職責(zé)分離：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬如果系由記錄應(yīng)收賬款賬之外的職員獨(dú)立登記，并由另一位不負(fù)責(zé)賬簿記錄的職員定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬，就構(gòu)成了一項(xiàng)自動(dòng)交互牽制;覘定負(fù)責(zé)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的職員不得經(jīng)手貨幣資金，也是防止舞弊的一項(xiàng)重要控制。另外，銷售人員通常有一種追求更大銷售數(shù)量的自然傾向，而不問(wèn)它是否將以巨額壞賬損失為代價(jià)，賒銷的審批則在一定程度上可以抑制這種傾向。因此，賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能的分離，也是一種理想的控制。

　　(2)憑證流轉(zhuǎn)：企業(yè)在收到客戶訂購(gòu)單后，立即編制一份預(yù)先編號(hào)的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向客戶開(kāi)具賬單和銷售發(fā)票等。

　　(3)記錄銷售：

　　只依據(jù)附有有效裝運(yùn)憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。這些裝運(yùn)憑證和銷售單應(yīng)能證明銷售交易的發(fā)生及其發(fā)生的日期。

　　控制所有事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票。

　　獨(dú)立檢査已處理銷售發(fā)票上的銷售金額與會(huì)計(jì)記錄金額的一致性。

　　記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離。

　　對(duì)記錄過(guò)程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄發(fā)生。

　　定期獨(dú)立檢查應(yīng)收賬款的明細(xì)賬與總賬的一致性。

　　定期向客戶寄送對(duì)賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會(huì)計(jì)主管報(bào)告。

　　2.銷售與收款循環(huán)的控制測(cè)試

　　(1)對(duì)于職責(zé)分離，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常通過(guò)觀察被審計(jì)單位布關(guān)人員的活動(dòng)，以及與這些人員進(jìn)行討論，來(lái)實(shí)施職責(zé)分離的控制測(cè)試。

　　(2)對(duì)于充分的憑證和記錄以及憑證預(yù)先編號(hào)這兩項(xiàng)控制，常用的的控制測(cè)試程序是清點(diǎn)各種憑證。比如從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中選取樣本，追查至相應(yīng)的銷售發(fā)票存根，進(jìn)而檢查其編號(hào)是否連續(xù)，有無(wú)不正常的缺號(hào)發(fā)票和重號(hào)發(fā)票。這種測(cè)試程序往往可同時(shí)提供有關(guān)發(fā)生和完整性目標(biāo)的證據(jù)。

　　3.銷售與收款循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　(1)管理層對(duì)收入造假的偏好和動(dòng)因。管理層可能為了完成預(yù)算，滿足業(yè)績(jī)考核要求，保證從銀行獲得額外的資金，或影響公司股價(jià)，而在財(cái)務(wù)報(bào)告中虛增收入。

　　(2)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位在年末編造虛假銷售，然后在次年轉(zhuǎn)回，可能導(dǎo)致當(dāng)年收入以及當(dāng)年年末應(yīng)收賬款余額、貨幣資金余額和應(yīng)交稅費(fèi)余額的高估。

　　(3)低估應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的壓力。尤其是當(dāng)欠款金額較大的幾個(gè)主要客戶面臨財(cái)務(wù)困難，或者整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境出現(xiàn)惡化時(shí)�？赡軐�(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)憒表中應(yīng)收賬款余額的高估。

　　(4)款項(xiàng)無(wú)法收回的風(fēng)險(xiǎn)。這可能產(chǎn)生于向沒(méi)有良好付款能力的客戶銷售產(chǎn)品，或客戶用無(wú)效的支票或盜取的信用卡進(jìn)行貨款結(jié)算�？赡軐�(dǎo)致貨幣資金或應(yīng)收賬款的高估。

　　4.銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　(1)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)

　　六種銷售方式;

　　交款提貨;

　　預(yù)收賬款;

　　托收承付;

　　銷售價(jià)款的收取采用遞延方式;

　　完工百分比法;

　　銷售商品房。

　　以上銷售方式屬于基礎(chǔ)知識(shí)，實(shí)際考試的銷售方式可能靈活多樣。

　　【2009年·綜合題部分】

　　資料摘錄：

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的發(fā)生認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)，編制了審計(jì)工作底稿，部分內(nèi)容摘錄如下(金額單位：萬(wàn)元)：

　　要求摘錄：

　　針對(duì)資料中的審計(jì)說(shuō)明第(1)至(3)項(xiàng)，逐項(xiàng)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序中存在的不當(dāng)之處，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　　【答案】

　　程序(1)不當(dāng)。僅檢查銷售合同不足以證實(shí)營(yíng)業(yè)收入的發(fā)生認(rèn)定。除了銷售合同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)檢查由顧客簽發(fā)的收貨通知單和銷售發(fā)票;

　　程序(2)不當(dāng)。轉(zhuǎn)字10號(hào)轉(zhuǎn)賬憑證的日期為1月5日，相應(yīng)的出庫(kù)憑證和銷售發(fā)票的日期均為1月8日，屬于異�，F(xiàn)象，可能存在提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的錯(cuò)誤;

　　程序(3)不當(dāng)。最后兩筆銷售違背發(fā)生認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，而且很可能是由于管理層的舞弊所致，僅獲得財(cái)務(wù)經(jīng)理的解釋不足以降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)檢查發(fā)貨憑證并就銷售價(jià)格向客戶函證。