五、企業(yè)合并——商譽(yù)減值
(一)商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求
企業(yè)合并所形成的商譽(yù),至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。為了資產(chǎn)減值測(cè)試的目的,對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值,應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的,應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合,但不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》所確定的報(bào)告分部。
(二)商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理
企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
然后,再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包含所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失,減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值;然后,根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重,按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
和資產(chǎn)減值測(cè)試的處理一樣,以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減,也都應(yīng)當(dāng)作為各項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理,計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者:該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的),該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>
由于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)淮則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定,因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽(yù),子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)并沒(méi)有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。
因此,在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分,為了使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上,企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值,將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi),然后,根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較,以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。
上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值,但由于根據(jù)上述方法計(jì)算的商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分,而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽(yù)價(jià)值及其減值損失都不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映,合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失,因此,應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn),以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。
【例題7·計(jì)算分析題】甲企業(yè)在20×7年1月1日以1 600萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙企業(yè)80%股權(quán)。在收購(gòu)日,乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元,沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。因此甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)400(1 600–1 500×80%)萬(wàn)元、乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1 500萬(wàn)元和少數(shù)股東權(quán)益300(1 500×20%)萬(wàn)元。
假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù),因此,它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。在20×7年末,甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬(wàn)元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 350萬(wàn)元。由于乙企業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬(wàn)元中,包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此,出于減值測(cè)試的目的,在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前,必須對(duì)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值100[(1 600/80%–1 500)×20%]萬(wàn)元。然后,再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收同金額,確定是否發(fā)生了減值損失。其測(cè)試過(guò)程如表所示。
以上計(jì)算出的減值損失850萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值,然后,再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中,850萬(wàn)元減值損失中有500萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)屬于商譽(yù)減值損失,其中,由于確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80%股權(quán)部分,因此,甲企業(yè)只需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)歸屬于甲企業(yè)的商譽(yù)減值損失,即500萬(wàn)元商譽(yù)減值損失的80%,即400萬(wàn)元。剩余的350(850–500)萬(wàn)元減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,作為乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。減值損失的分?jǐn)傔^(guò)程如表所示。
2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總
2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》章節(jié)習(xí)題26套
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