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2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(66)

  四、反向購買的處理(見下一講)

  五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

  企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán),形成企業(yè)合并后,自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán),該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進(jìn)行處理:

  (一)從母公司個別財務(wù)報表角度,其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。

  (二)在合并財務(wù)報表中,子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。

  購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日,母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益。

  【例題4·計算分析題】A公司于20×5年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權(quán),能夠?qū)公司實(shí)施控制,形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日,A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司及B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

  (1)20×5年12月29日,A公司在取得B公司70%股權(quán)時,B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。

  (2)20×6年12月25日,B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如表24-6所示。

  表24-6 單位:萬元

項(xiàng)目

B公司的賬面價值

B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)

存貨

1 250

1 250

應(yīng)收款項(xiàng)

6 250

6 250

固定資產(chǎn)

10 000

11 500

無形資產(chǎn)

2 000

3 000

其他資產(chǎn)

5 500

8 000

應(yīng)付款項(xiàng)

1 500

1 500

其他負(fù)債

1 000

1 000

凈資產(chǎn)

22 500

27 500

  分析:

  1.確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本

  20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日,A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為20 000萬元。

  20×6年12月25日,A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時,支付價款7 500萬元。

  該項(xiàng)長期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為27 500萬元。

  2.編制合并財務(wù)報表時的處理

  (1)商譽(yù)的計算:

  A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)=20 000-25 000×70%=2 500(萬元)

  在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為2 500萬元。

  (2)所有者權(quán)益的調(diào)整:

  合并財務(wù)報表中,B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A的價值進(jìn)行合并,即與新取得的20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=27 500×20%= 5 500(萬元)。

  因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7 500萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5 500萬元之間的差額2 000萬元,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目,首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下,調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

  六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

  企業(yè)持有對子公司投資后,如將對子公司部分股權(quán)出售,但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán),被投資單位仍為其子公司的情況下,出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表分別處理:

  (―)從母公司個別財務(wù)報表角度,應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置,確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額,應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入處置投資當(dāng)期母公司的個別利潤表。

  (二)在合并財務(wù)報表中,因出售部分股權(quán)后,母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制,被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表中,處置長期股權(quán)投資取得的價款(或?qū)r的公允價值)與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益(資本公積——資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

  七、喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

  企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理:

  (一)在個別財務(wù)報表中,對于處置的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行會計處理;同時,對于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的,按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

  (二)在合并財務(wù)報表中,對于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和,減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計入喪失控制權(quán)當(dāng)日的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

  如果處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的,應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理;但是,在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額,在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益,在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

  處置對子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況,通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會計處理:

  (1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;

  (2)這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;

  (3)一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生;

  (4)一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的,但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。

  (企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號,2013年教材新增內(nèi)容)

  八、被購買方的會計處理

  非同一控制下的企業(yè)合并中,被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的,如購買方取得被購買方100%股權(quán),被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)賬,其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

  【注意事項(xiàng)】

  購買方取得被購買方100%股權(quán),是被購買方調(diào)賬的前提,如果不是100%,被購買方不能調(diào)賬;

  即便購買方取得被購買方100%股權(quán),被購買方可以選擇調(diào)賬,但被購買方不一定需要調(diào)賬。

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