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2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(66)

  全套筆記:2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總考試熱點(diǎn) 

第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理

  非同一控制下的企業(yè)合并,主要涉及到購(gòu)買方及購(gòu)買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等。

  一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則(公允價(jià)值,確認(rèn)損益)

  非同一控制下的企業(yè)合并,是參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易,基本處理原則是購(gòu)買法。

  (一)確定購(gòu)買方

  采用購(gòu)買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買方。購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的,除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制,一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買方。

  (二)確定購(gòu)買日

  購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期,即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中,發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足了以下條件時(shí),一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,形成購(gòu)買日。有關(guān)的條件包括:

  1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò),如對(duì)于股份有限公司,其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會(huì)。

  2.按照規(guī)定,合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的,已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

  3.參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購(gòu)買方,其通過(guò)企業(yè)合并無(wú)論是取得對(duì)被購(gòu)買方的股權(quán)還是被購(gòu)買方的全部?jī)糍Y產(chǎn),能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移,一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。

  4.購(gòu)買方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%),并且有能力支付剩余款項(xiàng)。

  5.購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。

  分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中,購(gòu)買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買方最終取得對(duì)被購(gòu)買企業(yè)控制權(quán)的日期。

  【例題1·計(jì)算分析題】A企業(yè)于20×7年10月20日取得B公司30%的股權(quán)(假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響),在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下,A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上,A企業(yè)又于20×8年12月8日取得B公司30%的股權(quán),在其持股比例達(dá)到60%的情況下,假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實(shí)施控制。此后,A公司又于20×9年6月1日取得了B公司余下的40%的股權(quán),B公司成為A企業(yè)的全資子公司。

  【分析】

  購(gòu)買日為20×8年12月8日,因?yàn)锳企業(yè)在當(dāng)日能夠?qū)公司實(shí)施控制,形成企業(yè)合并的購(gòu)買日。A于20×9年6月1日取得B公司余下40%的股權(quán),并不改變報(bào)告主體,也不引起控制權(quán)發(fā)生變化,不屬于企業(yè)合并,而屬于購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)。

  (三)確定企業(yè)合并成本(與非同一控制下控股合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)聯(lián)系起來(lái)學(xué)習(xí))

  企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

  某些情況下,當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生,購(gòu)買方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià),或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分,按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定,或有對(duì)價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的合并對(duì)價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

  非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用,包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等,與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致,這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)性證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等,該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則處理,即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

  對(duì)于通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,在購(gòu)買方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持有被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和,作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買主股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值與購(gòu)買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和,作為合并成本。

  (四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

  非同一控制下的企業(yè)合并中,通過(guò)企業(yè)合并交易,購(gòu)買方無(wú)論是取得對(duì)被購(gòu)買方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)還是取得被購(gòu)買方的全部?jī)糍Y產(chǎn),從本質(zhì)上看,取得的均是對(duì)被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的控制權(quán),視合并方式的不同,控股合并的情況下,購(gòu)買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資,該長(zhǎng)期股權(quán)投資所代表的是購(gòu)買方對(duì)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債享有的份額,具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債:吸收合并的情況下,合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。

  1.購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn),在購(gòu)買日,應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括:

  (1)合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn)除外),其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

  (2)合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外),履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。

  2.企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào),2013年新增內(nèi)容!)

  非同一控制下的企業(yè)合并中,購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷,滿足以下條件之一的,應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn):

  (1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

  (2)能夠從被購(gòu)買方中分離或者劃分出來(lái),并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

  企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利,某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn),需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分,即能夠區(qū)別于被購(gòu)買方企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。

  應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)一般包括:商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。

  3.對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債,在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。

  企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件,與企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同,在購(gòu)買日,可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小,但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下,即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。

或有負(fù)債的類型

或有事項(xiàng)準(zhǔn)則(非企業(yè)合并)

企業(yè)合并

1.潛在義務(wù)

不確認(rèn)為負(fù)債

不確認(rèn)為負(fù)債

2.或過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù) ,履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)

不確認(rèn)為負(fù)債

當(dāng)其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下,可以確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債

3.過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù),該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。

不確認(rèn)為負(fù)債

不確認(rèn)為負(fù)債

  4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后,應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。

  對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目,購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。

  在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后,其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的,應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

  (五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

  1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同,控股合并的情況下,該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù),即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額;吸收合并的情況下,該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

  商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。

  商譽(yù)在確認(rèn)以后,持有期間不要求攤銷,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試,按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量,對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分,計(jì)提減值準(zhǔn)備,有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后,不能夠轉(zhuǎn)回。

  非同一控制下合并中形成的商譽(yù),在按照稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為免稅合并的情況下,商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

  2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分,應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)!髲(fù)核以確!柏(fù)商譽(yù)”的結(jié)論是正確的。

  在吸收合并的情況下,上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表;在控股合并的情況下,上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購(gòu)買方合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中,不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表。

  (六)企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

  對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并,如果在購(gòu)買日或合并當(dāng)期期末,因各種因素影響無(wú)法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的,在合并當(dāng)期期末,購(gòu)買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的,應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理:

  1.購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

  在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下,自購(gòu)買日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的,應(yīng)視同在購(gòu)買日發(fā)生,即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整,同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息,也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

  2.超過(guò)規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整

  自購(gòu)買日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表中的金額,以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

  3.在企業(yè)合并中,購(gòu)買方取得的可抵扣暫時(shí)性差異,比如,購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方在以前期間發(fā)生的未彌補(bǔ)虧損等可抵扣暫時(shí)性差異,按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額,但在購(gòu)買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件而不予以確認(rèn)。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi),如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購(gòu)買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在,預(yù)期被購(gòu)買方在購(gòu)買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)減少商譽(yù),商譽(yù)是不足沖減的,差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益(所得稅費(fèi)用);除上述情況以外(比如,購(gòu)買日超過(guò)12個(gè)月、或者購(gòu)買日不存在相關(guān)情況但購(gòu)買日以后出現(xiàn)的情況導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)),確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(所得稅費(fèi)用),不得調(diào)整商譽(yù)金額。

  (七)購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

  非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的,購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,反映其于購(gòu)買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中,合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量,長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

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