【會(huì)計(jì)處理】
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
5 600 000(28 000 000×20%)
貸：投資收益 5 600 000
上述賬務(wù)處理可以拆分為：
1.借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
6 400 000(32 000 000×20%)
貸：投資收益 6 400 000
2.借：投資收益 800 000(4 000 000×20%)
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000
也可以將乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤3 200萬元，拆分為兩部分：
1.銷售商品給甲企業(yè)形成的利潤400萬元(1 000萬元-600萬元);
2.除上述事項(xiàng)以外的利潤2 800萬元(3 200萬元-400萬元)。
在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立的第三方之前，不確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中投資企業(yè)應(yīng)享有的部分，即只確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)除該交易外產(chǎn)生的損益中投資企業(yè)應(yīng)享有的部分(2 800萬元×20%)。
在進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000
貸：存貨 800 000
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
提示：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，經(jīng)調(diào)整后的存貨賬面價(jià)值為920萬(1 000萬元-80萬元)，也可以理解為從聯(lián)營企業(yè)的其他投資者購買了80%的商品，按售價(jià)確認(rèn)存貨成本;而從自己內(nèi)部轉(zhuǎn)移了20%的商品，保持原來的成本不變。(1 000萬元×80%+600萬元×20%=920萬元)
假定在20×8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價(jià)格向外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×8年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。
舉例：乙企業(yè)20×8實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 000萬元，則甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×8年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
2 800 000(14 000 000×20%)
貸：投資收益： 2 800 000
上述賬務(wù)處理可以拆分為：
1.借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
2 000 000(10 000 000×20%)
貸：投資收益 2 000 000
2.借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
800 000(4 000 000×20%)
貸：投資收益 800 000
注意，甲企業(yè)無需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行任何調(diào)整，因?yàn)樵瓉戆磳?shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的存貨已經(jīng)對外出售，不再由投資單位持有。
二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
(2)順流交易
對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未向外部第三方出售或通過折舊消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時(shí)，投資方因出售資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的損益僅限于與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出的資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
【例題6】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。
【分析】
“20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售�！闭f明存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，應(yīng)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。
【會(huì)計(jì)處理】
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3 200 000
[(20 000 000-4 000 000)×20%]
貸：投資收益 3 200 000
上述賬務(wù)處理可以拆分為：
1. 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
4 000 000(20 000 000×20%)
貸：投資收益 4 000 000
2. 借：投資收益 800 000(4 000 000×20%)
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000
提示：投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)出售商品，其中80%實(shí)際上是出售給聯(lián)營企業(yè)的其他投資者，但還有20%實(shí)際上只是內(nèi)部轉(zhuǎn)移。所以確認(rèn)的損益僅限于與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者交易的部分，因此應(yīng)抵銷其中20%的損益即80萬元(400×20%)。
甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行如下調(diào)整：
借：營業(yè)收入 2 000 000(10 000 000×20%)
貸：營業(yè)成本 1 200 000(6 000 000×20%)
投資收益 800 000
應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
(3)合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)
符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：
1.與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);
2.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量;
3.投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
【例題7】甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機(jī)器)出資，該機(jī)器的原價(jià)為1 600萬元，累計(jì)折舊為400萬元，公允價(jià)值為1 900萬元，未計(jì)提減值;乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬元。假定甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不考慮所得稅影響。
【分析】
1.甲公司向其合營企業(yè)丁公司投出固定資產(chǎn)，不滿足合營方不確認(rèn)該交易損益的三個(gè)條件。
2.甲公司向丁公司投出的固定資產(chǎn)不存在減值，所以只能在該項(xiàng)交易中確認(rèn)屬于合營企業(yè)其他合營方的利得，即要按照持股比例(38%)抵銷未實(shí)現(xiàn)的利得。
【會(huì)計(jì)處理】
甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——成本 19 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 19 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
累計(jì)折舊 4 000 000
貸：固定資產(chǎn) 16 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 7 000 000
貸：營業(yè)外收入 7 000 000
借：投資收益 2 660 000(7 000 000×38%)
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 660 000
如果甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那還要做作如下抵銷分錄：
借：營業(yè)外收入 2 660 000
貸：投資收益 2 660 000
推薦閱讀：
2013注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總
2013年注冊會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》章節(jié)習(xí)題26套
| 北京 | 天津 | 上海 | 江蘇 | 山東 |
| 安徽 | 浙江 | 江西 | 福建 | 深圳 |
| 廣東 | 河北 | 湖南 | 廣西 | 河南 |
| 海南 | 湖北 | 四川 | 重慶 | 云南 |
| 貴州 | 西藏 | 新疆 | 陜西 | 山西 |
| 寧夏 | 甘肅 | 青海 | 遼寧 | 吉林 |
| 黑龍江 | 內(nèi)蒙古 |
