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2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(57)

  全套筆記:2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總考試熱點(diǎn) 

第十八章 租賃

  本章內(nèi)容對應(yīng)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》,屬于不太重要章節(jié)。應(yīng)當(dāng)關(guān)注:(1)租賃的相關(guān)概念和分類。在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。(2)承租人的會計(jì)處理。(3)出租人的會計(jì)處理。(4)售后租回交易的會計(jì)處理。售后租回交易形成融資租賃的,應(yīng)視同出租人提供資金給承租人并以該項(xiàng)資產(chǎn)作為擔(dān)保;形成經(jīng)營租賃的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易價(jià)格是否公允分別情況處理。重點(diǎn)為融資租賃和經(jīng)營租賃的判斷以及會計(jì)處理,難點(diǎn)主要是售后租回的會計(jì)處理。

第一節(jié) 租賃概述

  一、與租賃相關(guān)的定義

  1.租賃,是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲取租金的協(xié)議。

  2.租賃期,是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn),并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán),不論是否再支付租金,續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。

  3.租賃開始日,是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日,承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃,并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。

  4.租賃期開始日,是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期,表明租賃行為的開始。在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn);出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。

  5.擔(dān)保余值,就承租人而言,是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值;就出租人而言,是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中,資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn),盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失,租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保,此時(shí)的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。除此以外,擔(dān)保人還可能是獨(dú)立于承租人和出租人的第三方,如擔(dān)保公司,此時(shí)的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。

  6.未擔(dān)保余值,是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言,如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值,表明這部分余值的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移,其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由出租人承擔(dān),因此,未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。

  7.最低租賃付款額,是指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值,但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。

  承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán),所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán),購買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。

  或有租金,是指金額不固定、以時(shí)間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。

  履約成本,是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

  8.最低租賃收款額,是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

  9.初始直接費(fèi)用,是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。

  10.租賃投資凈額,是指最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。

  二、租賃的分類

  承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。企業(yè)對租賃進(jìn)行分類時(shí),應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的,應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

  1.在租賃期屆滿時(shí),資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定,或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷,租賃期屆滿時(shí)出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承擔(dān)人,那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

  2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

  3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%,下同。)需要注意的是,這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例,而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn), 在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新進(jìn)起算可使用年限的75%以上時(shí),則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用,不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。

  4.承租人在租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值;出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”,通常掌握在90%(含90%)以上。需要說明是,這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí),必須以準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件進(jìn)行判斷。

  5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修整,只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的,具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制,其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下,該項(xiàng)租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

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