全套筆記:2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義匯總
第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量
(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時,應(yīng)遵循以下原則:
1.除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外,企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外,在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時,應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。
2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況
有些情況下,雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異,但出于各方面考慮,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,主要包括:
(1)商譽的初始確認(rèn)。
非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并,但如果按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下,商譽的計稅基礎(chǔ)為零,其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異,準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
【例15】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn),對B企業(yè)進(jìn)行吸收合并,合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,交易各方選擇進(jìn)行免稅處理,購買日B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表所示。
【分析】
B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%,預(yù)期在未來期間不會發(fā)生變化,該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽的金額計算如下:
因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件,當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理的情況下,購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計稅基礎(chǔ)不變”被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽,即商譽的計稅基礎(chǔ)為零。
該項合并中所確認(rèn)的商譽金額3 243.75萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異,按照準(zhǔn)則中規(guī)定,不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
應(yīng)予說明的是,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽,并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定商譽在初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的,該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中,如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同,形成應(yīng)納稅暫時性差異的,交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。(注意:典型的例子為內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),按照50%加計扣除。)
(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異,―般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,但同時滿足以下兩個條件的除外:一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間;二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時,投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回,如果不希望其轉(zhuǎn)回,則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回,對未來期間計稅不產(chǎn)生影響,從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖:
(1)對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,如果企業(yè)擬長期持有,則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回,對未來期間沒有所得稅影響;因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異,如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅,也不存在對未來期間的所得稅影響;因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異,在長期持有的情況下預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此,在準(zhǔn)備長期持有的情況下,對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
(2)對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下,按照稅法規(guī)定,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時,投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下,因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異,均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
(二)計量
所得稅準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,對于遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何,相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。
二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量
(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
1.確認(rèn)的一般原則
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。確認(rèn)因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi),企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響,使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的,不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額,進(jìn)而利用可抵扣暫時性差異的,則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(1)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異,同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn):一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。
對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)等的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異,主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損時,投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值,但稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化,造成長期股權(quán)投資的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。投資企業(yè)對有關(guān)投資計提減值準(zhǔn)備的情況下,也會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
(2)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在有關(guān)的虧損或稅款抵減金額得到稅務(wù)部門的認(rèn)可或預(yù)計能夠得到稅務(wù)部門的認(rèn)可且預(yù)計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時,除準(zhǔn)則中規(guī)定不予確認(rèn)的情況外,應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),同時減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用。
2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況
某些情況下,企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。(注意:典型的例子為內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),按照50%加計扣除。)
(二)計量
同遞延所得稅負(fù)債的計量原則相一致,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。
企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)以后,資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。減記的遞延所得稅資產(chǎn),除原確認(rèn)時計入所有者權(quán)益的,其減記金額亦應(yīng)計入所有者權(quán)益外,其他的情況均應(yīng)增加所得稅費用。
因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的,以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得.額利用可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
三、預(yù)期經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式
另外,無論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債的計量,均應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響,在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。例如,企業(yè)持有的某項固定資產(chǎn),一般情況下是為企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動提供必要的生產(chǎn)條件,但在某一時點上,企業(yè)決定將該固定資產(chǎn)對外出售,實現(xiàn)其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益,且假定稅法規(guī)定長期資產(chǎn)處置時適用的所得稅稅率與一般情況不同的,則企業(yè)在計量因該資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的所得稅影響時,應(yīng)考慮該資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的影響。
四、特殊交易或事項中涉及遞延資產(chǎn)所得稅的確認(rèn)
(一)與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的所得稅——所有者權(quán)益
包括:會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采取追溯重述法調(diào)整期初留存收益、可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入所有者權(quán)益、同時包含負(fù)債及權(quán)益成分的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時計入所有者權(quán)益、關(guān)聯(lián)方豁免債務(wù)計入所有者權(quán)益等。
(二)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅——商譽
在企業(yè)合并中,購買方取得的可抵扣暫時性差異,比如,購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異,按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額,但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件而不予以確認(rèn)。購買日后12個月內(nèi),如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在,預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),同時減少商譽,商譽是不足沖減的,差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益(所得稅費用);除上述情況以外(比如,購買日超過12個月.或者購買日不存在相關(guān)情況但購買日以后出現(xiàn)的情況導(dǎo)致可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)),確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(所得稅費用),不得調(diào)整商譽金額。
【例16】甲公司于20×8年1月1日購買乙公司80%股權(quán),形成非同一控制下企業(yè)合并。因會計準(zhǔn)則規(guī)定與適用稅法規(guī)定的處理方法不同,在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元,假定購買日及未來期間企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。
購買日,因預(yù)計未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額,未確認(rèn)與可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。購買日確認(rèn)的商譽為50萬元。
在購買日后6個月,甲公司預(yù)計能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元,且該事實于購買日已經(jīng)存在,則甲公司應(yīng)作如下會計處理:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 750 000
貸:商譽 500 000
所得稅費用 250 000
假定,在購買日后6個月,甲公司根據(jù)新的事實預(yù)計能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元,且該新的事實于購買日并不存在,則甲公司應(yīng)作如下會計處理:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 750 000
貸:所得稅費用 750 000
五、適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響
因稅收法規(guī)的變化,導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時,導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下,應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整,反映稅率變化帶來的影響。
除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債,相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益以外,其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費用(或收益)。
2013注冊會計師《會計》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總
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