2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(54)

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第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

　　一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)= 賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額(注)+未來可抵扣的金額

　　注：未來應(yīng)納稅的金額一般應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為限。

　　(―)固定資產(chǎn)

　　固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會計(jì)與稅法規(guī)定就折舊方法.折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　1.折舊方法、折舊年限的差異。

　　2.因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

　　【例1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為750萬元，使用年限為10年，會計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類(由于技術(shù)進(jìn)步.產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的)固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。

　　【分析】

　　1.賬面價(jià)值：20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面余額=750-75×2 =600(萬元)，該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=750-75×2-50=550(萬元)

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)：其計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　【資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額+未來可抵扣的金額=550-550+480=480】

　　(二)無形資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　1.攤銷方法、攤銷年限的差異。

　　2.因計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

　　3.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入損益;稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù).新產(chǎn)品.新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除：形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　【例2】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)，新產(chǎn)品.新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途(尚未開始攤銷)。

　　【分析】

　　1.賬面價(jià)值：1200萬元

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)：1800萬元

　　【資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額+未來可抵扣的金額=1200-1200+1800 =1800】

　　(三)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會計(jì)期末的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn).金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動的情況下，對以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。

　　1.公允價(jià)值變動(交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn))

　　2.資產(chǎn)減值(可供出售金融資產(chǎn))

　　【例3】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價(jià)為2 200萬元。

　　【分析】

　　1.賬面價(jià)值：2200萬元

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)：2000萬元

　　【資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額+未來可抵扣的金額=2200-2200+2000 =2000】

　　(四)其他資產(chǎn)

　　1.投資性房地產(chǎn)

　　如采用成本模式，參考固定資產(chǎn);如采用公允價(jià)值模式，還應(yīng)該參考以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　【例4】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，預(yù)計(jì)能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，A公司采用公允價(jià)值對該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法.折舊年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。同時(shí)，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價(jià)值為900萬元。

　　【分析】

　　(1)賬面價(jià)值：900萬元

　　該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值900萬元

　　(2)計(jì)稅基礎(chǔ)：計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　【資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額+未來可抵扣的金額=900-900+562.5 =562.5】

　　2.其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)

　　有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，其賬面價(jià)值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的提取而變化，造成在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例5】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×1年的期初余額為零。

　　【分析】

　　1.賬面價(jià)值：4000萬元

　　該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=5000-4000=1 000(萬元)。計(jì)提該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為4 000萬元。

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)：該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000萬元不變。

　　【資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額+未來可抵扣的金額=4000-4000+5000 =5000】

　　【例6】A公司20×7年12月31日應(yīng)收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計(jì)提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的期初余額均為零。

　　【分析】

　　1.賬面價(jià)值：5400萬元

　　該項(xiàng)應(yīng)收賬款在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為5 400(6 000-600)萬元

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)：6000萬元

　　因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000萬元。

　　【資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額+未來可抵扣的金額=5400-0+600=6000】

　　3.應(yīng)收股利(免稅)

　　【例7】A公司持有B公司的股票，20×7年12月31日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，A公司據(jù)此確認(rèn)應(yīng)收股利1500萬元。該現(xiàn)金股利于20×8年4月30日發(fā)放。

　　【分析】

　　1.賬面價(jià)值：1500萬元

　　2.計(jì)稅基礎(chǔ)：1500萬元

　　【資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值−未來應(yīng)納稅的金額+未來可抵扣的金額=1500-0+0=1500】

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